第二節 財務報表審計中對法律法規的考慮

　　(一)基本概念及要求

　　1.違反(fan)法規行為的含義(教材P514，重點理解(jie))

　　違反法規行為(wei)是指被審(shen)計(ji)單位有意或無(wu)意地違反會(hui)計(ji)準則和相關會(hui)計(ji)制度之外(wai)的法律法規的行為(wei)。

　　違反法規行(xing)為具體(ti)涉(she)及(ji)下列三個方面：

　　(1)被審(shen)計單位從(cong)事的違反法規行為;

　　(2)以(yi)被審計單位(wei)名義從(cong)事的違反法規行為，例如，控股股東以(yi)被審計單位(wei)名義從(cong)事的違反法規行為;

　　(3)管(guan)理(li)層或員工以被審(shen)計單位(wei)(wei)名義從事(shi)的違反法(fa)規行(xing)為(wei)，但不(bu)包括管(guan)理(li)層和員工個人(ren)從事(shi)的、與被審(shen)計單位(wei)(wei)經營活動(dong)無關的不(bu)當(dang)行(xing)為(wei)。

　　2.對違(wei)反法規行為關注的必要性(xing)(教材P515，基本觀點)

　　(1)被審計單位的(de)違反法(fa)(fa)規行為(wei)可能(neng)與(yu)財(cai)務報表相關，有些違反法(fa)(fa)規行為(wei)還(huan)可能(neng)產生重大財(cai)務后果，進(jin)而影響財(cai)務報表的(de)合法(fa)(fa)性和(he)公允性。

　　(2)如果不實(shi)施必要(yao)的(de)審計(ji)(ji)程序，則可能導致注(zhu)冊會計(ji)(ji)師(shi)出(chu)具(ju)不恰當的(de)審計(ji)(ji)報告。因此(ci)，在設計(ji)(ji)和實(shi)施審計(ji)(ji)程序以及評價和報告審計(ji)(ji)結果時，注(zhu)冊會計(ji)(ji)師(shi)應當充分(fen)關注(zhu)被審計(ji)(ji)單(dan)位違(wei)反法規行為可能對財(cai)務報表產生(sheng)的(de)重大影響。

　　3.法律專家的協助(教材P515，基本觀點)

　　(1)在考慮(lv)被審計(ji)單位的一(yi)項行(xing)(xing)為是(shi)(shi)否(fou)違反法律法規時，注(zhu)冊會計(ji)師應當征詢法律意(yi)見。因為判斷某行(xing)(xing)為是(shi)(shi)否(fou)違法需要法律裁(cai)決，通常超出了注(zhu)冊會計(ji)師的專業勝任能力(li)。

　　(2)值得注意的是(shi)，某項行為是(shi)否違反法律(lv)法規最(zui)終只(zhi)能由法院做出(chu)判決。

　　4.只需(xu)要關注與財務報表(biao)相關的違反法規行為(教(jiao)材P515，重點理解責(ze)任定位)

　　(1)一些(xie)法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規決定財(cai)務(wu)報表的(de)(de)(de)形式或(huo)內容，或(huo)財(cai)務(wu)報表所應記錄(lu)的(de)(de)(de)金(jin)額或(huo)應做(zuo)出(chu)的(de)(de)(de)披露;而有些(xie)法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規是要求管(guan)理層遵守的(de)(de)(de)，或(huo)設定準許被審(shen)計單位開(kai)展經營活(huo)動的(de)(de)(de)條件。

　　(2)違反法規行為可能會給被審計單位帶(dai)來諸(zhu)如罰款、訴訟(song)等財(cai)務后(hou)果。

　　(3)違反法(fa)(fa)規(gui)行(xing)為與通常(chang)反映在(zai)(zai)財務報表中(zhong)的交易(yi)和(he)事項相關(guan)度越(yue)小，注冊會計師越(yue)不可(ke)能注意到或識別出可(ke)能存(cun)在(zai)(zai)的違反法(fa)(fa)規(gui)行(xing)為。

　　5.在考(kao)慮(lv)被(bei)審(shen)計單(dan)位遵守(shou)法律法規(gui)時采(cai)取的措施(教材P517)

　　(1)在計(ji)劃和實(shi)施審計(ji)工作(zuo)時，注冊會計(ji)師應當保持職(zhi)業(ye)懷(huai)疑態度，充分關(guan)注審計(ji)可(ke)能揭露導致其對(dui)被審計(ji)單(dan)位遵守法(fa)律法(fa)規(gui)產(chan)生懷(huai)疑的情況(kuang)或事項。

　　(2)注(zhu)冊(ce)會計(ji)師在(zai)(zai)財務報表(biao)審(shen)計(ji)中(zhong)，既不應當假定(ding)被(bei)審(shen)計(ji)單位(wei)有違反(fan)法(fa)規(gui)的(de)(de)(de)行為，也不能(neng)假定(ding)其沒有，但(dan)必須充分考慮注(zhu)意到(dao)的(de)(de)(de)、反(fan)映被(bei)審(shen)計(ji)單位(wei)可能(neng)存(cun)在(zai)(zai)違反(fan)法(fa)規(gui)行為的(de)(de)(de)任(ren)何跡象(xiang)。尤其是在(zai)(zai)有證據表(biao)明被(bei)審(shen)計(ji)單位(wei)存(cun)在(zai)(zai)違反(fan)法(fa)規(gui)行為時，注(zhu)冊(ce)會計(ji)師應實施適(shi)當的(de)(de)(de)審(shen)計(ji)程序(xu)。

　　6.考慮特定法律法規的(de)報告要求(教材P517)

　　(1)如果法(fa)(fa)律(lv)法(fa)(fa)規要(yao)求(qiu)注冊(ce)會(hui)計(ji)(ji)(ji)師(shi)報告被審(shen)計(ji)(ji)(ji)單(dan)位對某(mou)些(xie)法(fa)(fa)定條(tiao)款的遵(zun)守情況(kuang)，注冊(ce)會(hui)計(ji)(ji)(ji)師(shi)應當(dang)制(zhi)定計(ji)(ji)(ji)劃，以(yi)測試被審(shen)計(ji)(ji)(ji)單(dan)位對這些(xie)條(tiao)款的遵(zun)守情況(kuang)。

　　(2)有些(xie)法律(lv)法規(gui)(gui)(如國有資(zi)產管理部門和證券監管機構頒布(bu)的某些(xie)法規(gui)(gui)制度)可(ke)能要求(qiu)注(zhu)冊會(hui)計(ji)師報告(gao)被審(shen)計(ji)單位(wei)對某些(xie)法定(ding)條(tiao)款的遵守情(qing)況(kuang)。此時，注(zhu)冊會(hui)計(ji)師應(ying)當首先充分了解這些(xie)法定(ding)條(tiao)款的特殊報告(gao)要求(qiu)，再制定(ding)相應(ying)的計(ji)劃，以便測(ce)試被審(shen)計(ji)單位(wei)對這些(xie)條(tiao)款的遵守情(qing)況(kuang)。

　　(二)對違反法規行為審計的基本程序

　　1.總體了解相關法律法規及遵守情況(教材P517)

　　(1)總體了解的要求

　　在計(ji)劃(hua)審(shen)(shen)計(ji)工作時(shi)，注冊會(hui)計(ji)師(shi)應(ying)當總體(ti)了(le)解適用于被審(shen)(shen)計(ji)單位及(ji)(ji)其所(suo)處行業的法律法規，以及(ji)(ji)被審(shen)(shen)計(ji)單位如何遵守這些法律法規。這是保證注冊會(hui)計(ji)師(shi)關注違反法規行為的前(qian)提條件。

　　(2)總體了解時應特別關(guan)注的方面(mian)

　　在(zai)獲得(de)總體(ti)了解時，注冊會計師應(ying)當特(te)別(bie)關注某些(xie)法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規可(ke)(ke)能導致對(dui)被(bei)審計單(dan)位經(jing)(jing)(jing)營活動產(chan)生重(zhong)要影(ying)響(xiang)(xiang)的(de)經(jing)(jing)(jing)營風險，即(ji)違(wei)反(fan)(fan)法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規可(ke)(ke)能導致被(bei)審計單(dan)位停(ting)業或(huo)對(dui)其(qi)持(chi)續(xu)經(jing)(jing)(jing)營產(chan)生重(zhong)大影(ying)響(xiang)(xiang)。例如，違(wei)反(fan)(fan)經(jing)(jing)(jing)營許(xu)可(ke)(ke)證(zheng)或(huo)其(qi)他經(jing)(jing)(jing)營權(quan)方面的(de)要求(qiu)可(ke)(ke)能會產(chan)生這種影(ying)響(xiang)(xiang)(例如，銀(yin)行違(wei)反(fan)(fan)資本(ben)充(chong)足(zu)率或(huo)投資要求(qiu)，音(yin)像行業違(wei)反(fan)(fan)知識(shi)產(chan)權(quan)保護法(fa)(fa)規，化工行業違(wei)反(fan)(fan)環(huan)境保護法(fa)(fa)規)。

　　注冊(ce)會(hui)計師在(zai)了解被(bei)審(shen)計單(dan)位適(shi)用的法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規后(hou)，應考(kao)慮違反(fan)這(zhe)些法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規可能(neng)給被(bei)審(shen)計單(dan)位帶來(lai)的后(hou)果(guo)，并特別關注違反(fan)法(fa)(fa)規行(xing)為(wei)可能(neng)對被(bei)審(shen)計單(dan)位持續經營產生的重(zhong)大影響。

　　(3)總體了解的審計程序

　　①利用了(le)(le)解被(bei)審計(ji)(ji)單位行(xing)(xing)(xing)(xing)業狀況、法(fa)(fa)(fa)律(lv)(lv)環境(jing)(jing)與監(jian)管環境(jing)(jing)以(yi)及(ji)(ji)其(qi)他外部因(yin)素時(shi)所獲(huo)(huo)知(zhi)的信(xin)(xin)息。根據《中國注(zhu)冊會(hui)(hui)計(ji)(ji)師審計(ji)(ji)準則第1211號――了(le)(le)解被(bei)審計(ji)(ji)單位及(ji)(ji)其(qi)環境(jing)(jing)并評估(gu)重大錯報風(feng)(feng)險》，注(zhu)冊會(hui)(hui)計(ji)(ji)師在(zai)評估(gu)重大錯報風(feng)(feng)險時(shi)，應(ying)充分了(le)(le)解被(bei)審計(ji)(ji)單位的基本(ben)情況，包括行(xing)(xing)(xing)(xing)業狀況、法(fa)(fa)(fa)律(lv)(lv)環境(jing)(jing)與監(jian)管環境(jing)(jing)以(yi)及(ji)(ji)其(qi)他外部因(yin)素。在(zai)此過程(cheng)中，注(zhu)冊會(hui)(hui)計(ji)(ji)師通常獲(huo)(huo)知(zhi)了(le)(le)適(shi)用于被(bei)審計(ji)(ji)單位所處行(xing)(xing)(xing)(xing)業的部分法(fa)(fa)(fa)律(lv)(lv)法(fa)(fa)(fa)規信(xin)(xin)息，在(zai)考(kao)慮被(bei)審計(ji)(ji)單位違反法(fa)(fa)(fa)規行(xing)(xing)(xing)(xing)為(wei)時(shi)，可以(yi)利用這些(xie)信(xin)(xin)息。

　　②向管(guan)理層詢問被(bei)審計單位為遵守有(you)關(guan)法(fa)(fa)(fa)(fa)律(lv)法(fa)(fa)(fa)(fa)規而采用(yong)的(de)政策(ce)和(he)程(cheng)序。注(zhu)冊會計師可通過向管(guan)理層詢問被(bei)審計單位為遵守有(you)關(guan)法(fa)(fa)(fa)(fa)律(lv)法(fa)(fa)(fa)(fa)規而采用(yong)的(de)政策(ce)和(he)程(cheng)序，了解(jie)被(bei)審計單位遵守法(fa)(fa)(fa)(fa)律(lv)法(fa)(fa)(fa)(fa)規的(de)情況。

　　③向管(guan)理層詢問對(dui)被(bei)審計(ji)(ji)單位(wei)經營(ying)活(huo)動可能產生重要(yao)影(ying)響的(de)(de)法(fa)律法(fa)規(gui)。由于管(guan)理層比較了解對(dui)被(bei)審計(ji)(ji)單位(wei)經營(ying)活(huo)動可能產生重要(yao)影(ying)響的(de)(de)法(fa)律法(fa)規(gui)，因此，注冊會計(ji)(ji)師應當就(jiu)此向管(guan)理層詢問。詢問的(de)(de)內容通常(chang)包括(kuo)：規(gui)范(fan)企業(ye)組織形式及其行(xing)為的(de)(de)法(fa)規(gui)，如《中(zhong)(zhong)華人民共(gong)和國公司法(fa)》等;通用的(de)(de)民商(shang)法(fa)規(gui)，如《中(zhong)(zhong)華人民共(gong)和國合同法(fa)》等;特定(ding)的(de)(de)行(xing)業(ye)法(fa)規(gui)，如《中(zhong)(zhong)華人民共(gong)和國商(shang)業(ye)銀行(xing)法(fa)》等。

　　④與(yu)管理層討論在(zai)識別、評價和處理訴(su)訟、索賠與(yu)稅(shui)務糾紛時采用的政(zheng)策和程序(xu)。注冊會計師(shi)與(yu)管理層就這些政(zheng)策和程序(xu)進行(xing)討論，有助于了(le)解被審計單位已(yi)經發生或可(ke)能(neng)發生的違反法規(gui)行(xing)為(wei)。

　　⑤與審(shen)(shen)計(ji)組(zu)成部(bu)(bu)分的(de)(de)其(qi)他注冊會計(ji)師討(tao)論適(shi)用(yong)于(yu)該(gai)(gai)組(zu)成部(bu)(bu)分的(de)(de)法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規(gui)。當被(bei)審(shen)(shen)計(ji)單位財務報(bao)表包含(han)由其(qi)他注冊會計(ji)師審(shen)(shen)計(ji)的(de)(de)一個或(huo)多個組(zu)成部(bu)(bu)分的(de)(de)財務信息時(shi)，負責對該(gai)(gai)財務報(bao)表出具審(shen)(shen)計(ji)報(bao)告(gao)的(de)(de)主審(shen)(shen)注冊會計(ji)師還應當與審(shen)(shen)計(ji)組(zu)成部(bu)(bu)分的(de)(de)其(qi)他注冊會計(ji)師商討(tao)適(shi)用(yong)于(yu)該(gai)(gai)組(zu)成部(bu)(bu)分的(de)(de)法(fa)(fa)律法(fa)(fa)規(gui)。

　　2.對(dui)違反法規行為(wei)實施進一步審計(ji)程序(教材P518)

　　(1)識別(bie)違反(fan)法(fa)規行為的進一步審計程序(xu)(針(zhen)對總體(ti)了(le)解程序(xu)而言)

　　在(zai)獲得總體(ti)了解后，注冊(ce)會(hui)計(ji)師應當實施下列進一步審(shen)計(ji)程序，以(yi)有助于識別被(bei)審(shen)計(ji)單位在(zai)編(bian)制財務報表時(shi)應當考慮(lv)的違反(fan)法規(gui)行為:

　　①向管理(li)層(ceng)詢問被審(shen)(shen)計單位是否遵守(shou)了適用于被審(shen)(shen)計單位及(ji)其行業的法律法規(gui)。在詢問過程(cheng)中，注冊會計師應(ying)作好(hao)記錄。對財務(wu)報表有重大影響的事項，應(ying)要求被詢問人簽字確認。

　　②檢(jian)查被(bei)審計(ji)單(dan)位與許(xu)可(ke)證頒發機構或監管機構的(de)(de)往來(lai)函(han)件(jian)。檢(jian)查相(xiang)關(guan)的(de)(de)往來(lai)函(han)件(jian)可(ke)以發現相(xiang)關(guan)的(de)(de)線索，以便識(shi)別(bie)可(ke)能(neng)對財務報(bao)表產生(sheng)重要(yao)影響(xiang)的(de)(de)違反法規行為。

　　(2)獲取對財務報表有重(zhong)大影響的法律(lv)法規得到遵守的證(zheng)據

　　對影響財(cai)務報(bao)表重大(da)金額和披露的法(fa)律法(fa)規(如(ru)稅法(fa))，注冊會計師應當獲取被審(shen)計單位遵守這些(xie)法(fa)律法(fa)規的充分、適當的審(shen)計證據(ju)。

　　(3)實施(shi)審計程序的范圍

　　注冊(ce)會計(ji)師不需對被審(shen)(shen)計(ji)單(dan)位遵守法(fa)律法(fa)規情況實施其他審(shen)(shen)計(ji)程序(xu)，因為(wei)(wei)注冊(ce)會計(ji)師執行財務(wu)報(bao)表審(shen)(shen)計(ji)的目的并不是(shi)為(wei)(wei)了發(fa)現違反法(fa)規行為(wei)(wei)，而是(shi)對財務(wu)報(bao)表發(fa)表審(shen)(shen)計(ji)意見，實施其他審(shen)(shen)計(ji)程序(xu)超出了財務(wu)報(bao)表的審(shen)(shen)計(ji)范圍。因此(ci)，界定注冊(ce)會計(ji)師對被審(shen)(shen)計(ji)單(dan)位違反法(fa)規行為(wei)(wei)的考慮責任應當在這(zhe)一框架下進行。

　　(4)在實施(shi)常規審計(ji)程序(xu)時保持(chi)警覺(添內容)

　　(5)獲取管理層聲明

　　(6)無反(fan)證判定