第二十一章 對舞弊和法律法規的考慮

　　一、重難點講解

　　第一節 財務報表審計中對舞弊的考慮

　　(一)治理層、管理層和注冊會計師對舞弊的責任

　　1.防(fang)止或發現舞弊是被(bei)審(shen)計單(dan)位治理層和管理層的責(ze)任(ren)。

　　2.注冊會計師(shi)對發現舞弊方面的責任

　　(1)注冊(ce)會計(ji)師(shi)有責任按照審計(ji)準則的規定(ding)實施審計(ji)工作，獲取財務報表在(zai)整體上不存在(zai)重大錯報的合理保證;

　　(2)由(you)于審計(ji)的(de)固(gu)有限制，即使按照審計(ji)準則(ze)的(de)規定恰當(dang)地(di)計(ji)劃和實施審計(ji)工作，注冊會(hui)計(ji)師(shi)也不能(neng)對財務報表整體不存(cun)在重大錯報獲(huo)取(qu)絕對保證(zheng)。

　　(二)舞弊風險評估程序(第十三章的“風險評估程序”在評估舞弊時的特例)

　　(1)詢問;

　　(2)考慮舞弊三因素;

　　(3)分析程序;

　　(4)考(kao)慮其他信(xin)息。

　　(三)審計項目組內部對舞弊識別與評估的討論

　　(1)由(you)于舞弊導(dao)致財務報(bao)表(biao)重大錯報(bao)的可能性(xing)，重大錯報(bao)可能發生的領域及方(fang)式;

　　(2)在遇(yu)到哪些情形時(shi)需要考慮存在舞弊的(de)可能性(xing);

　　(3)已了解的可能產(chan)生舞(wu)弊(bi)動機或壓力、提供(gong)舞(wu)弊(bi)機會、營造舞(wu)弊(bi)行為合(he)理(li)化環境(jing)的外部和內部因(yin)素(su);

　　(4)已注意到的對被(bei)審計(ji)單位舞弊(bi)的指控;

　　(5)已注意到的(de)管理層或員工在行為或生活方式上出現的(de)異常或無(wu)法(fa)解釋的(de)變化;

　　(6)管理層凌(ling)駕于控制之上的(de)可能性(xing);

　　(7)是否(fou)有跡象(xiang)表明管理層操縱(zong)利潤，以及采取的可(ke)能導致舞弊的操縱(zong)利潤手段;

　　(8)管理層(ceng)對接觸現(xian)金或其他易被侵占資產的員工實施監督(du)的情況;

　　(9)為應(ying)對舞弊導(dao)致財務報表重大(da)錯報可能性(xing)(xing)而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有效性(xing)(xing);

　　(10)如何使擬實施(shi)審計(ji)程序(xu)的性(xing)質、時間(jian)和范圍不易(yi)為被審計(ji)單位預見。

　　(四)識別和評估舞弊風險導致的重大錯報風險

　　1.實施舞(wu)弊(bi)風(feng)險(xian)評(ping)估程序的目的

　　注冊會計師(shi)實施舞(wu)弊(bi)風(feng)險評估(gu)程序的(de)目的(de)在于識(shi)別(bie)因舞(wu)弊(bi)導致(zhi)的(de)重(zhong)大(da)錯(cuo)報風(feng)險。因此(ci)，在識(shi)別(bie)和評估(gu)財(cai)務(wu)報表層次以(yi)及各(ge)類交易、賬(zhang)戶余額、列(lie)報認定層次的(de)重(zhong)大(da)錯(cuo)報風(feng)險時(shi)，注冊會計師(shi)應(ying)當識(shi)別(bie)和評估(gu)舞(wu)弊(bi)導致(zhi)的(de)重(zhong)大(da)錯(cuo)報風(feng)險。

　　2.評估舞弊導致的重大錯報風險的程序或(huo)要求(教材P508)

　　(1)實(shi)施風險評估程序獲(huo)取的(de)信(xin)息(xi)，并考慮各類交易(yi)、賬戶余額(e)、列報，以識別(bie)舞(wu)弊風險;

　　(2)將識(shi)別的風險(xian)與認定(ding)層次可能發生錯報的領域相聯系;

　　(3)識(shi)別的(de)風(feng)險是否重(zhong)大;

　　(4)識別(bie)的風險導致財務(wu)報表發生重大(da)錯(cuo)報的可能性。

　　3.收(shou)入(ru)舞弊假設

　　收入(ru)確(que)認(ren)(ren)對財務信息做(zuo)出虛假(jia)報告導(dao)致(zhi)的重(zhong)大錯(cuo)報通常源于多計(ji)(ji)或少計(ji)(ji)收入(ru)，審計(ji)(ji)準則規定，注冊會計(ji)(ji)師應(ying)當(dang)假(jia)定被審計(ji)(ji)單位在收入(ru)確(que)認(ren)(ren)方面存在舞弊風(feng)(feng)險(xian)，并應(ying)當(dang)考慮(lv)哪些收入(ru)類(lei)別以及與收入(ru)有關(guan)的交(jiao)易(yi)或認(ren)(ren)定可能導(dao)致(zhi)舞弊風(feng)(feng)險(xian)。

　　4.了解(jie)內部(bu)控制識(shi)別(bie)舞弊風(feng)險(xian)

　　注冊(ce)會計師應(ying)(ying)當了(le)解管理(li)層為防止或發(fa)現舞弊(bi)而(er)設(she)計、實施的內部(bu)控制(zhi)，以(yi)進一步了(le)解舞弊(bi)風(feng)險因素及管理(li)層對舞弊(bi)風(feng)險的態(tai)度。因此，對于舞弊(bi)導致的重大錯報風(feng)險，注冊(ce)會計師應(ying)(ying)當評價被審(shen)計單(dan)位相關控制(zhi)的設(she)計情況，并確(que)定其是(shi)否已(yi)經得(de)到(dao)執行。

　　(五)應對舞弊風險

　　1.應對舞弊的三(san)個(ge)環節(教材P509)

　　(1)總體應對措施;

　　(2)針(zhen)對舞(wu)弊導致的認定層次的重大錯報(bao)風險(xian)實(shi)施的審計程序;

　　(3)針對管(guan)理(li)層凌駕(jia)于控(kong)制之上的(de)風險實施的(de)程序。

　　2.應對(dui)舞弊的總(zong)體應對(dui)措施(教材P509)

　　(1)考(kao)慮人員(yuan)的適當分派和督導;

　　(2)考(kao)慮被審計單(dan)位采用(yong)的(de)會計政策;

　　(3)在選擇進一步審(shen)計程序(xu)的性質、時間和范圍時，應當(dang)注(zhu)意使(shi)某些程序(xu)不為被審(shen)計單(dan)位預見或事(shi)先了(le)解。

　　3.針對(dui)認定層次舞弊風(feng)險實施的審計程序(教(jiao)材P509)

　　(1)改(gai)變擬(ni)實施(shi)(shi)審(shen)計程序的(de)(de)性質(zhi)，以獲(huo)取(qu)更為可靠、相關的(de)(de)審(shen)計證據，或獲(huo)取(qu)其他佐(zuo)證性信息，包括更加重視實地觀察或檢(jian)查，在實施(shi)(shi)函證程序時改(gai)變常規函證內(nei)容，詢問被審(shen)計單位的(de)(de)非財務人員等;

　　(2)改(gai)變(bian)實(shi)質(zhi)性程序的(de)時間，包(bao)括在(zai)期(qi)(qi)末或(huo)接近期(qi)(qi)末實(shi)施實(shi)質(zhi)性程序，或(huo)針對本期(qi)(qi)較早(zao)時間發(fa)生(sheng)的(de)交易事項(xiang)或(huo)貫穿于整個本期(qi)(qi)的(de)交易事項(xiang)實(shi)施測試(shi);

　　(3)改變審(shen)計程序(xu)的(de)范圍，包括擴大樣本(ben)規模，采用更(geng)詳細的(de)數據(ju)實施分析(xi)程序(xu)等。

　　4.針對(dui)管(guan)理層凌駕于控制之上(shang)的風險(xian)所要實施的審計程序(教材(cai)P512)

　　(1)測試(shi)日常會(hui)計(ji)核算過程(cheng)中做(zuo)出的(de)會(hui)計(ji)分錄以及(ji)為編制財務報表做(zuo)出的(de)調整分錄是否適當(dang);

　　(2)復核會(hui)計估(gu)計是否有失公允，從而可(ke)能產(chan)生舞弊導(dao)致的重大錯(cuo)報(bao);

　　(3)對于注意到的(de)(de)、超出正常(chang)經營過程或基于對被審計單位及其環境(jing)的(de)(de)了解(jie)顯(xian)得異(yi)常(chang)的(de)(de)重大交易，了解(jie)其商業理由的(de)(de)合理性(xing)。

　　(六)發現舞弊時對審計證據的評價

　　1.發現舞弊(bi)時對審計的影響

　　(1)注冊(ce)會計師應當在整個審(shen)計過程(cheng)中(zhong)對舞弊(bi)導(dao)致的(de)重大錯報風(feng)險保持警惕(ti)，在評價審(shen)計證(zheng)據時也要體現這(zhe)一原則。

　　(2)如果認為(wei)錯報是舞弊或可(ke)能是舞弊導致的(de)，即使錯報金額對財務(wu)報表的(de)影(ying)響并不重大，注冊(ce)會計師(shi)仍(reng)應考慮錯報涉及的(de)人員在被審計單(dan)位中(zhong)的(de)職位。

　　(3)如果錯報(bao)涉(she)及較高級(ji)別的管理層，即使錯報(bao)金額對財務報(bao)表(biao)的影響并不重大，也可(ke)能表(biao)明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況(kuang)下，注(zhu)冊會(hui)計師應當采取下列措施：

　　①重新評估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對(dui)審計程序(xu)的性質(zhi)、時間和范圍的影響;

　　②重新考(kao)慮此前獲(huo)取的(de)審(shen)計(ji)(ji)證據(ju)的(de)可靠性，包括管理層聲明的(de)完整性和可信性，以(yi)及(ji)作為審(shen)計(ji)(ji)證據(ju)的(de)文件(jian)和會(hui)計(ji)(ji)記(ji)錄(lu)的(de)真實性，并考(kao)慮管理層與員工或第三(san)方(fang)串通舞弊(bi)的(de)可能性。

　　2.考慮對(dui)審計報(bao)告的影響

　　如(ru)果認為財務報表存在(zai)舞弊(bi)導(dao)致(zhi)的重(zhong)大(da)錯報，或雖認為存在(zai)舞弊(bi)但無法確定其對(dui)財務報表的影響(xiang)，注冊會(hui)計(ji)師(shi)(shi)應當(dang)根(gen)據《中國注冊會(hui)計(ji)師(shi)(shi)審(shen)(shen)計(ji)準則第(di)(di)1221號――重(zhong)要性》和《中國注冊會(hui)計(ji)師(shi)(shi)審(shen)(shen)計(ji)準則第(di)(di)1502號――非標(biao)準審(shen)(shen)計(ji)報告》的要求，考慮(lv)錯報對(dui)審(shen)(shen)計(ji)意(yi)見(jian)的影響(xiang)。

　　3.與管理層(ceng)(ceng)、治理層(ceng)(ceng)和監管機構的溝通

　　(1)與管理(li)層的(de)溝通(教材P513)

　　如果發現舞(wu)(wu)弊(bi)或獲取(qu)的(de)(de)(de)信息(xi)表明可能存在舞(wu)(wu)弊(bi)，注(zhu)冊會(hui)計(ji)師應(ying)當(dang)盡(jin)早將此(ci)類事項與適當(dang)層(ceng)(ceng)次(ci)的(de)(de)(de)管(guan)理(li)層(ceng)(ceng)溝通(tong)。注(zhu)冊會(hui)計(ji)師應(ying)當(dang)運用職業判斷(duan)確(que)定擬溝通(tong)的(de)(de)(de)適當(dang)層(ceng)(ceng)次(ci)的(de)(de)(de)管(guan)理(li)層(ceng)(ceng)，并考慮串(chuan)通(tong)舞(wu)(wu)弊(bi)的(de)(de)(de)可能性(xing)、舞(wu)(wu)弊(bi)嫌疑的(de)(de)(de)性(xing)質和重大程(cheng)度等因(yin)素的(de)(de)(de)影(ying)響(xiang)。通(tong)常情況下，擬溝通(tong)的(de)(de)(de)管(guan)理(li)層(ceng)(ceng)應(ying)當(dang)比涉嫌舞(wu)(wu)弊(bi)人員至少高出一(yi)個級別。

　　(2)與治理層的溝通(教材P514)

　　如果發現舞(wu)弊(bi)涉及(ji)管理(li)層(ceng)、在內部控制中承擔(dan)重要職責的(de)員(yuan)(yuan)工以及(ji)其舞(wu)弊(bi)行為可(ke)能(neng)對財務報表產生重大影響的(de)其他(ta)人員(yuan)(yuan)，注(zhu)冊會計(ji)師應當盡(jin)早就此(ci)類事項與治(zhi)理(li)層(ceng)溝通(tong)。

　　如果(guo)注意到旨在防止或發現舞弊的內部控制在設計或執行方面存在重(zhong)大(da)缺陷，注冊(ce)會計師應當盡早(zao)告知適(shi)當層(ceng)次的治理層(ceng)。

　　如果識別出管理層未加(jia)控制或控制不當的舞弊(bi)導(dao)致(zhi)的重大錯報(bao)風險，或認為被審計(ji)單位的風險評估過程存在重大缺(que)陷，注冊會(hui)計(ji)師應當就此類(lei)內部控制缺(que)陷與治(zhi)理層溝通(tong)。

　　注冊會計師(shi)應當考慮是否還存在(zai)其他需要與治理層討論的(de)有關(guan)舞弊的(de)事項，主要包括：

　　①注(zhu)冊會計師(shi)對(dui)管理(li)層實(shi)施的財(cai)務報表(biao)錯報風險評(ping)估及相(xiang)關控制(zhi)評(ping)估的性(xing)質、范圍(wei)和(he)頻率(lv)的疑慮;

　　②管理層未(wei)能恰當(dang)應對已(yi)發現的(de)內部控制重大缺陷的(de)事實(shi);

　　③管理層未能恰當應對已(yi)發現(xian)的(de)舞(wu)弊(bi)的(de)事實;

　　④注冊會計(ji)師對被審計(ji)單位控制(zhi)環境的評(ping)價，包括對管(guan)理層勝(sheng)任能力和誠信的疑慮;

　　⑤注(zhu)冊會計師注(zhu)意到的可能表(biao)明管理層對(dui)財(cai)務信息做出(chu)虛假報(bao)告的行為;

　　⑥注冊(ce)會(hui)計師(shi)對(dui)超出正常經營過(guo)程(cheng)的交易(yi)的授(shou)權適當性的疑(yi)慮。

　　(3)與監管機構的(de)溝通(教材P514)

　　注(zhu)冊(ce)會計(ji)師負有對客戶(hu)信(xin)息保密的(de)義務(wu)，要求其(qi)通常不(bu)對外報告管理層(ceng)(ceng)和治(zhi)理層(ceng)(ceng)的(de)舞弊行(xing)(xing)為。但(dan)是(shi)(shi)，保密原則也有例外。因為，社會公(gong)眾是(shi)(shi)注(zhu)冊(ce)會計(ji)師的(de)真正(zheng)委托(tuo)人(ren)，如果(guo)客戶(hu)的(de)舞弊行(xing)(xing)為影響到公(gong)眾利益，注(zhu)冊(ce)會計(ji)師就需(xu)要根(gen)據法(fa)律(lv)法(fa)規的(de)要求，考(kao)慮是(shi)(shi)否向監管機構報告管理層(ceng)(ceng)和治(zhi)理層(ceng)(ceng)的(de)重(zhong)大舞弊。