第三節 銷售與收款循環的實質性程序

　　一、注冊會計師測試登記入賬的銷售交易的真實性

　　1.針(zhen)對未曾發(fa)貨卻已將(jiang)銷售交易登記入賬的測試

　　(1)細(xi)節測試方向：逆查(cha)，查(cha)多記(ji)的銷售交易(yi)。

　　(2)從明細賬入手

　　從主營業務收入明(ming)細賬中抽取幾筆分錄，追查(cha)有(you)無(wu)(wu)發(fa)運憑證(zheng)及其他(ta)佐證(zheng)，查(cha)明(ming)有(you)無(wu)(wu)事實(shi)上沒有(you)發(fa)貨卻已登記入賬的銷(xiao)售(shou)交易。

　　(3)查(cha)存(cun)貨的永續(xu)盤(pan)存(cun)記錄(lu)

　　對(dui)發運憑證等的真(zhen)實性也有(you)懷疑(yi)，就有(you)必要再進一步追(zhui)查存(cun)貨(huo)的永(yong)(yong)續盤(pan)存(cun)記(ji)錄，測試永(yong)(yong)續盤(pan)存(cun)記(ji)錄中存(cun)貨(huo)余額有(you)無減少，以(yi)確(que)認是(shi)否發貨(huo)。

　　2.針對銷(xiao)售(shou)交易(yi)重復入賬的測試(shi)

　　針對銷售交易(yi)重復入賬這類(lei)錯誤的(de)可(ke)能性，注冊會計師可(ke)通過復核企(qi)業(ye)為防(fang)止重復編號(hao)而設置(zhi)的(de)有(you)序號(hao)的(de)銷售交易(yi)記錄(lu)清單加以(yi)確定(ding)。

　　3.針對虛構銷(xiao)售的(de)測試

　　虛假(jia)入賬(zhang)通常是企業的一種舞弊行為，注冊會計師(shi)一般很難察(cha)覺。

　　(1)虛構的(de)發(fa)貨(huo)(huo)。審(shen)查主營業務收入明(ming)細(xi)賬中與(yu)銷售分錄相(xiang)應的(de)銷貨(huo)(huo)單，檢查其是否經過賒(she)銷批準手(shou)續和發(fa)貨(huo)(huo)審(shen)批手(shou)續，是測試是否向虛構的(de)客戶發(fa)貨(huo)(huo)的(de)辦(ban)法之一(yi)。

　　(2)追查(cha)應收(shou)賬款明細賬中貸方發生額的記錄

　　①如果應收(shou)賬(zhang)款最終得以(yi)收(shou)回貨款或者由于合理的原(yuan)因收(shou)到(dao)退貨，則記錄(lu)入賬(zhang)的銷售交易一開始通常是真實的;

　　②如果(guo)貸方發生額是注銷壞賬，或者(zhe)直到審計時(shi)所欠貨(huo)款(kuan)仍未收回，就必須(xu)詳細追查相應的發運(yun)憑證和客戶訂購單(dan)等，因為這些跡(ji)象都(dou)說明可能(neng)存(cun)在虛構(gou)的銷售交易。

　　二、注冊會計師測試已發生的銷售交易均已登記入賬

　　1.銷售交易的(de)審計一般偏重于檢查高估(gu)資產與(yu)收入(ru)的(de)問題，因此(ci)，通常無(wu)須對完整性認定進行交易的(de)細節測試(shi)。

　　2.如果內部(bu)控制不健(jian)全，比(bi)如被審計單位沒有由發運憑證追(zhui)查至主營(ying)業務收入明細(xi)賬(zhang)的獨立內部(bu)核查程序，就有必要測(ce)試(shi)其完整(zheng)性認定。

　　3.細節測試方向：順查，查少記的銷(xiao)售交易(yi)

　　從(cong)發(fa)貨部門的(de)檔案中(zhong)選取部分發(fa)運憑證，并追查至(zhi)有關(guan)的(de)銷售(shou)發(fa)票副本(ben)和(he)主(zhu)營業(ye)務收入明細賬，是測試未開票的(de)發(fa)貨的(de)一種有效(xiao)程序(xu)。

　　4.細(xi)節(jie)測試實施的(de)條件

　　注冊會計師必(bi)須能(neng)夠確(que)信全部發運憑證均(jun)已歸(gui)檔，這一點(dian)可以通過檢查憑證的(de)編號順序來查明(ming)。

　　【例題(ti)?多選題(ti)】為保(bao)證所有的(de)產品(pin)銷售均已入賬，戊公司(si)下列控制活(huo)動中與(yu)這一控制目標直(zhi)接相關的(de)有(　　)。(2007年)

　　A.對銷售(shou)發票(piao)進行順(shun)序編號并復(fu)核當月開具的(de)銷售(shou)發票(piao)是否均已登記入賬

　　B.檢(jian)查銷售發(fa)票(piao)是否(fou)經適當(dang)的授權批準

　　C.將每月(yue)產(chan)品(pin)發運數(shu)量與(yu)銷(xiao)售入(ru)賬數(shu)量相(xiang)核對

　　D.定期與(yu)客戶核對應收賬款余(yu)額(e)

　　【答案】AC

　　【解析】在(zai)選(xuan)(xuan)項(xiang)(xiang)(xiang)A中，銷售(shou)發票和發運憑證進行連(lian)續編號是被審計單位控(kong)制(zhi)漏記銷售(shou)業(ye)(ye)務的關鍵控(kong)制(zhi)活動(dong);選(xuan)(xuan)項(xiang)(xiang)(xiang)B的控(kong)制(zhi)活動(dong)主(zhu)(zhu)要(yao)控(kong)制(zhi)銷售(shou)業(ye)(ye)務的“發生”認定;在(zai)選(xuan)(xuan)項(xiang)(xiang)(xiang)C中，已發運的產品如果都(dou)已入(ru)賬(zhang)可(ke)以防(fang)止銷售(shou)業(ye)(ye)務的漏記;在(zai)選(xuan)(xuan)項(xiang)(xiang)(xiang)D中，定期與客戶核對(dui)應收(shou)賬(zhang)款余額主(zhu)(zhu)要(yao)是為了確(que)(que)保銷售(shou)業(ye)(ye)務記錄金額是否正確(que)(que)。可(ke)見(jian)，選(xuan)(xuan)項(xiang)(xiang)(xiang)A和C的控(kong)制(zhi)活動(dong)可(ke)以保證所(suo)有的產品銷售(shou)均(jun)已入(ru)賬(zhang)這一控(kong)制(zhi)目標(biao)。

　　教材表15-4 內部(bu)核查程序(xu)

　　三、營業收入的審計目標與實質性程序

　　營業收(shou)入實質性程序

　　1.審(shen)計(ji)目標(biao)與認定對應關系表

　　2.審(shen)計目標與審(shen)計程(cheng)序(xu)對應關系表

　　四、應收賬款的審計目標與實質性程序

　　應收賬款(kuan)實質性(xing)程序

　　1.審計目標與(yu)認(ren)定對應關系表

　　2.審計(ji)(ji)目標與審計(ji)(ji)程序對應關系表

　　3.函證應收(shou)賬款

　　(1)函證應收賬款的(de)目的(de)

　　函證(zheng)應收賬(zhang)(zhang)款(kuan)的(de)目的(de)在于證(zheng)實應收賬(zhang)(zhang)款(kuan)賬(zhang)(zhang)戶余額的(de)真實性、正確性，防止或(huo)發現(xian)被(bei)審計單位(wei)及其有關(guan)人(ren)員在銷售交(jiao)易中發生的(de)錯誤或(huo)舞(wu)弊行為。通過函證(zheng)應收賬(zhang)(zhang)款(kuan)，可以比較有效地證(zheng)明(ming)被(bei)詢證(zheng)者(即債務(wu)人(ren))的(de)存(cun)在和被(bei)審計單位(wei)記錄(lu)的(de)可靠性。

　　【例題2?單選題】A注冊會計(ji)師負責對甲(jia)公(gong)司20×8年(nian)度財務報(bao)表進行審計(ji)。在對應(ying)收賬款實施函證程(cheng)序時，針對下列方面(mian)通常難以(yi)獲取有(you)效審計(ji)證據的是(　　)。(2009年(nian)原制度)

　　A.應(ying)收賬款的(de)存在性(xing)

　　B.應收賬款的可變現凈值(zhi)

　　C.應收賬(zhang)款(kuan)金(jin)額的準確性

　　D.應收賬款(kuan)是否歸屬于甲公司

　　【答案】B

　　【解析(xi)】本(ben)題(ti)考(kao)查的(de)(de)是(shi)注(zhu)冊會計師對應(ying)(ying)收(shou)(shou)(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)(zhang)款(kuan)(kuan)實施函(han)證(zheng)(zheng)程(cheng)序獲(huo)取的(de)(de)審計證(zheng)(zheng)據(ju)與(yu)其能夠(gou)證(zheng)(zheng)明(ming)的(de)(de)認(ren)定之間的(de)(de)關系。注(zhu)冊會計師函(han)證(zheng)(zheng)應(ying)(ying)收(shou)(shou)(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)(zhang)款(kuan)(kuan)主(zhu)要能夠(gou)獲(huo)取應(ying)(ying)收(shou)(shou)(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)(zhang)款(kuan)(kuan)的(de)(de)存在性(xing)、估價以及(ji)權利(li)三個認(ren)定的(de)(de)審計證(zheng)(zheng)據(ju)，而應(ying)(ying)收(shou)(shou)(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)(zhang)款(kuan)(kuan)的(de)(de)可(ke)變(bian)現凈值主(zhu)要依賴應(ying)(ying)收(shou)(shou)(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)(zhang)款(kuan)(kuan)可(ke)收(shou)(shou)(shou)(shou)回性(xing)決定，注(zhu)冊會計師需要分析(xi)應(ying)(ying)收(shou)(shou)(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)(zhang)款(kuan)(kuan)的(de)(de)賬(zhang)(zhang)(zhang)齡和往來單(dan)位的(de)(de)還款(kuan)(kuan)信用與(yu)還款(kuan)(kuan)能力，函(han)證(zheng)(zheng)程(cheng)序難以確定可(ke)變(bian)現凈值的(de)(de)多少。

　　(2)函證應收賬款的范圍和(he)對象

　　函證數量的(de)大小、范圍的(de)多(duo)少(shao)的(de)影(ying)響因素主要有：

　　①應收賬款(kuan)在全部資產中(zhong)的重要性;

　　②被審(shen)計(ji)單位內部控制(zhi)的強(qiang)弱;

　　③以前期(qi)間(jian)的(de)函證(zheng)結果。

　　(3)函(han)證的方(fang)式

　　①積(ji)極的函證方式;

　　②消(xiao)極的函證方式。

　　(4)函證時間的選擇

　　為了充分發揮函(han)證(zheng)(zheng)的(de)(de)作用(yong)，應恰當選擇函(han)證(zheng)(zheng)的(de)(de)實(shi)(shi)施時間。注(zhu)冊(ce)會(hui)計師(shi)通常以資(zi)(zi)產(chan)負(fu)債(zhai)表(biao)(biao)日(ri)(ri)為截(jie)止日(ri)(ri)，在資(zi)(zi)產(chan)負(fu)債(zhai)表(biao)(biao)日(ri)(ri)后適(shi)當時間內實(shi)(shi)施函(han)證(zheng)(zheng)。如(ru)果(guo)重大錯(cuo)報風險評(ping)估為低(di)水(shui)平，注(zhu)冊(ce)會(hui)計師(shi)可(ke)選擇資(zi)(zi)產(chan)負(fu)債(zhai)表(biao)(biao)日(ri)(ri)前(qian)適(shi)當日(ri)(ri)期(qi)為截(jie)止日(ri)(ri)實(shi)(shi)施函(han)證(zheng)(zheng)，并對所函(han)證(zheng)(zheng)項目自該截(jie)止日(ri)(ri)起至資(zi)(zi)產(chan)負(fu)債(zhai)表(biao)(biao)日(ri)(ri)止發生的(de)(de)變動實(shi)(shi)施實(shi)(shi)質性(xing)程序。

　　(5)函證的控制

　　注(zhu)冊會計(ji)師通常利(li)用被(bei)審(shen)計(ji)單位(wei)提供的應(ying)收賬(zhang)款明細賬(zhang)戶(hu)(hu)名稱及客(ke)戶(hu)(hu)地址等資料據以編制詢(xun)證函(han)(han)，但注(zhu)冊會計(ji)師應(ying)當對選擇被(bei)詢(xun)證者、設計(ji)詢(xun)證函(han)(han)以及發(fa)出和收回詢(xun)證函(han)(han)保(bao)持控制。

　　【例題3?多選題】在對詢證函的以(yi)下處理方(fang)法中，正確的有(　　)。(2005年(nian))

　　A.在粘封詢證函時(shi)對其統一(yi)編號，并(bing)將發出詢證函的情況(kuang)記錄于審計(ji)工作底稿

　　B.詢證函經會計(ji)(ji)師事務所蓋章后，由注(zhu)冊(ce)會計(ji)(ji)師直接發出

　　C.收(shou)回詢證函(han)后，將重要(yao)的回函(han)復制(zhi)給J公司以(yi)幫助催收(shou)貨款

　　D.對(dui)以電(dian)子郵件方式回收(shou)的詢(xun)證(zheng)(zheng)函，要(yao)求(qiu)被詢(xun)證(zheng)(zheng)單位將原件蓋(gai)章后寄至會計事務所(suo)

　　【答案】AD

　　【解析】本(ben)題考查注冊(ce)會(hui)計(ji)師(shi)對函(han)(han)證(zheng)過程(cheng)控制的專業判斷。根據函(han)(han)證(zheng)審計(ji)準則，詢證(zheng)函(han)(han)應當經(jing)被審計(ji)單位(wei)蓋章而不(bu)是由會(hui)計(ji)師(shi)事(shi)務所蓋章，故選(xuan)項B不(bu)正確(que);在選(xuan)項C中，詢證(zheng)函(han)(han)回(hui)函(han)(han)作(zuo)為(wei)會(hui)計(ji)師(shi)事(shi)務所審計(ji)工作(zuo)底稿，用以匯總和統計(ji)函(han)(han)證(zheng)結果，詢證(zheng)函(han)(han)及其回(hui)函(han)(han)不(bu)能(neng)作(zuo)為(wei)催款結算(suan)依據;選(xuan)項A、D的處(chu)理方法正確(que)。

　　(6)對不符事項的處理(li)

　　如(ru)果不符(fu)事(shi)項構成錯報，注冊會計師應當(dang)重新(xin)考慮所實施審計程序的性質、時間和范圍。

　　(7)對函證結果(guo)的總結和評價

　　①注冊會計師應(ying)重(zhong)新考慮：對內部控制(zhi)的(de)(de)原有評價(jia)是(shi)(shi)否適(shi)(shi)當(dang);控制(zhi)測試的(de)(de)結果是(shi)(shi)否適(shi)(shi)當(dang);分析程序(xu)的(de)(de)結果是(shi)(shi)否適(shi)(shi)當(dang);相關(guan)的(de)(de)風險評價(jia)是(shi)(shi)否適(shi)(shi)當(dang)等;

　　②如(ru)果(guo)函(han)證結(jie)果(guo)表明沒(mei)有審計(ji)差異，則(ze)注冊會計(ji)師可以合理地推(tui)論，全(quan)部(bu)應收賬(zhang)款總(zong)體是(shi)正確的;

　　③如果(guo)函(han)證結果(guo)表明存(cun)在審計(ji)(ji)差(cha)異(yi)，注冊會計(ji)(ji)師則應當估(gu)算應收(shou)(shou)賬款(kuan)總額中可能出現的(de)(de)累計(ji)(ji)差(cha)錯(cuo)(cuo)是多(duo)少，估(gu)算未被(bei)選(xuan)中進行(xing)函(han)證的(de)(de)應收(shou)(shou)賬款(kuan)的(de)(de)累計(ji)(ji)差(cha)錯(cuo)(cuo)是多(duo)少。為(wei)取(qu)得對應收(shou)(shou)賬款(kuan)累計(ji)(ji)差(cha)錯(cuo)(cuo)更加準確的(de)(de)估(gu)計(ji)(ji)，也可以進一步擴大函(han)證范(fan)圍。

　　4.應收賬款的(de)重分類調整

　　應收(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)款明細賬(zhang)(zhang)的(de)余額一般(ban)在(zai)(zai)借方(fang)，表示被審計單位(wei)應收(shou)(shou)而未收(shou)(shou)的(de)債權。如果某一應收(shou)(shou)賬(zhang)(zhang)款明細賬(zhang)(zhang)的(de)余額在(zai)(zai)貸方(fang)，此時其性質不是應收(shou)(shou)債權，而是預收(shou)(shou)款項(xiang)。

　　假設應收賬款各明細賬情況如下：

　　應收(shou)賬款―A　100萬(wan)元(yuan)

　　―B　-200萬元

　　―C　300萬元

　　―D　400萬元

　　―E　500萬元

　　―F 600萬元

　　應當(dang)注意，應收賬(zhang)款―B公司“-200萬元”時(shi)其經濟含義不是應收賬(zhang)款，而是預收款項(xiang)，因(yin)此被審計單位應在編制財務報表時(shi)作重分類調整，即(ji)

　　借：應收賬款―B公司 200

　　貸：預收款(kuan)項―B公司 200

　　其(qi)中，應(ying)收(shou)賬款―B-200萬(wan)元(yuan)，如果沒有進行重分(fen)類調整(zheng)，那(nei)么應(ying)收(shou)賬款項目就少計(ji)了200萬(wan)元(yuan)，同時就少提了壞(huai)賬準備(bei)200×5%=10(萬(wan)元(yuan))。(假設壞(huai)賬準備(bei)計(ji)提比例為5%)

　　那么(me)注冊會(hui)計師該怎么(me)編制補提(ti)(ti)壞賬準備的調整分錄呢?是不是這(zhe)樣計提(ti)(ti)：

　　借：資(zi)產減(jian)值(zhi)損失10

　　　　貸：壞賬準(zhun)備(bei) 10

　　注冊會計師應(ying)當調整(zheng)財務報(bao)表項(xiang)目，所以貸(dai)方調整(zheng)項(xiang)目應(ying)改為“應(ying)收賬款―壞賬準備”，即：

　　借：資產減值(zhi)損失―計提(ti)壞賬(zhang)準(zhun)備 10

　　　　貸(dai)：應收賬款(kuan)―壞賬準備 10

　　在《審計》教材(cai)P601表25-4“資產負債表試算平衡表”中有(you)關重(zhong)分類的項目主要有(you)：

　　(1)應收(shou)賬(zhang)款(kuan)與預收(shou)款(kuan)項;

　　(2)應付(fu)賬款與預(yu)付(fu)款項;

　　(3)持(chi)有至(zhi)到期投資(zi)中(zhong)屬于“一(yi)年(nian)內(nei)到期的持(chi)有至(zhi)到期投資(zi)”，在填列(lie)財務報表(biao)項目(mu)時，應從“持(chi)有至(zhi)到期投資(zi)”中(zhong)扣除，填列(lie)在流動資(zi)產“一(yi)年(nian)內(nei)到期的非流動資(zi)產”這個報表(biao)項目(mu)內(nei);

　　(4)在(zai)長(chang)期(qi)(qi)負(fu)債中(zhong)的(de)(de)“長(chang)期(qi)(qi)借款(kuan)、應(ying)付債券(quan)、長(chang)期(qi)(qi)應(ying)付款(kuan)”中(zhong)，屬于一年(nian)內將要還(huan)款(kuan)或者承兌時(shi)，就(jiu)應(ying)從“長(chang)期(qi)(qi)借款(kuan)”、“應(ying)付債券(quan)或長(chang)期(qi)(qi)應(ying)付款(kuan)”項目中(zhong)扣(kou)除(chu)，放在(zai)流(liu)動負(fu)債類(lei)的(de)(de)“一年(nian)內到期(qi)(qi)的(de)(de)非(fei)流(liu)動負(fu)債”內填列;

　　(5)銀(yin)行存(cun)款中如果存(cun)在(zai)一年以(yi)上定期存(cun)款，不應(ying)(ying)放在(zai)流動資產(chan)貨幣資金(jin)中填列報(bao)表項目，而應(ying)(ying)放在(zai)“其他非流動資產(chan)”中填列。