第四節 實質性程序

　　一、實質性程序的含義和要求

　　(一)實質性程序(xu)的含(han)義

　　1.實(shi)(shi)質(zhi)性程(cheng)(cheng)序(xu)(xu)是指注冊(ce)會計(ji)師(shi)針(zhen)對(dui)(dui)評估(gu)的(de)重大(da)錯報(bao)風(feng)險實(shi)(shi)施的(de)直接(jie)用(yong)以發現(xian)認(ren)定層次重大(da)錯報(bao)的(de)審計(ji)程(cheng)(cheng)序(xu)(xu)。因此，注冊(ce)會計(ji)師(shi)應當針(zhen)對(dui)(dui)評估(gu)的(de)重大(da)錯報(bao)風(feng)險設計(ji)和實(shi)(shi)施實(shi)(shi)質(zhi)性程(cheng)(cheng)序(xu)(xu)，以發現(xian)認(ren)定層次的(de)重大(da)錯報(bao)。實(shi)(shi)質(zhi)性程(cheng)(cheng)序(xu)(xu)包括對(dui)(dui)各類(lei)交易、賬(zhang)戶余額、列報(bao)的(de)細節測試(shi)以及實(shi)(shi)質(zhi)性分析程(cheng)(cheng)序(xu)(xu)。

　　2.注冊(ce)會計師實施的實質性程(cheng)序應當包括下列與財務報表編制完成階段相(xiang)關的審(shen)計程(cheng)序：

　　(1)將財務報表與其所依據的會計記(ji)錄相核對;

　　(2)檢查(cha)財(cai)務報表(biao)編制過程(cheng)(cheng)中做出的重大會(hui)計(ji)分(fen)錄(lu)(lu)和(he)(he)其他會(hui)計(ji)調(diao)整。注冊會(hui)計(ji)師對會(hui)計(ji)分(fen)錄(lu)(lu)和(he)(he)其他會(hui)計(ji)調(diao)整檢查(cha)的性質(zhi)和(he)(he)范(fan)圍，取決于被(bei)審計(ji)單(dan)位(wei)財(cai)務報告過程(cheng)(cheng)的性質(zhi)和(he)(he)復雜程(cheng)(cheng)度以及(ji)由此產生的重大錯報風險(xian)。

　　3.無論(lun)評估的(de)重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針(zhen)對所有重大的(de)各(ge)類交易、賬戶余額、列報實施(shi)實質性程序。

　　(二)針對特(te)別(bie)風險實施的實質性程(cheng)序(xu)(教材P350)

　　1.如果認(ren)為評估的認(ren)定(ding)層次重大錯報風(feng)(feng)險(xian)是特別風(feng)(feng)險(xian)，注冊會計師應當專(zhuan)門(men)針對該(gai)風(feng)(feng)險(xian)實(shi)施實(shi)質性(xing)程序(xu)。

　　2.如果針(zhen)對(dui)特(te)別風(feng)險(xian)僅實施(shi)實質(zhi)性(xing)程序(xu)(xu)，注冊會(hui)計(ji)師應當(dang)使用細(xi)節(jie)測試(shi)，或將(jiang)細(xi)節(jie)測試(shi)和實質(zhi)性(xing)分(fen)(fen)析程序(xu)(xu)結合使用，以獲(huo)(huo)取(qu)充分(fen)(fen)、適(shi)當(dang)的審計(ji)證據。作此規定的考慮是，為(wei)應對(dui)特(te)別風(feng)險(xian)需要獲(huo)(huo)取(qu)具(ju)有高度相關性(xing)和可(ke)靠性(xing)的審計(ji)證據，僅實施(shi)實質(zhi)性(xing)分(fen)(fen)析程序(xu)(xu)不足(zu)以獲(huo)(huo)取(qu)有關特(te)別風(feng)險(xian)的充分(fen)(fen)、適(shi)當(dang)的審計(ji)證據。

　　3.特(te)別風險應(ying)對措施及(ji)結(jie)果匯(hui)總示(shi)例見表14-2。

　　二、實質性程序的性質

　　1.細節測試(shi)適用于對(dui)各類(lei)交易、賬戶余額(e)、列報認定的(de)測試(shi)，尤其(qi)是對(dui)存在(zai)或發(fa)生、計價認定的(de)測試(shi)。

　　2.實質性分析程序

　　對在(zai)一段(duan)時期內存在(zai)可預期關系的大量交易，注冊會計(ji)師(shi)可以考慮實施實質性分析程序(xu)。

　　3.細節(jie)測試的(de)方(fang)向

　　在(zai)針對存在(zai)或發生(sheng)認定(ding)設計(ji)(ji)細節測試時(shi)，注冊會(hui)計(ji)(ji)師應當選擇包含(han)在(zai)財務報表(biao)金(jin)額中的項目，并獲(huo)取相關審(shen)計(ji)(ji)證(zheng)據。(相當于“逆查”)

　　在(zai)針(zhen)對完整性認定設計細(xi)節測試時，注(zhu)冊會(hui)計師(shi)應當選擇(ze)有(you)證據(ju)表(biao)明(ming)應包(bao)含在(zai)財(cai)務報表(biao)金額中的項目，并調查這些項目是否確實包(bao)括在(zai)內。(相當于“順(shun)查”)

　　4.設計實質性(xing)分析程序時考慮的因素

　　(1)對特定(ding)認定(ding)使用實(shi)質性分析程序的適當性;

　　(2)對(dui)已記錄的(de)金(jin)額或比(bi)率做出預期時，所(suo)依據(ju)的(de)內部或外(wai)部數(shu)據(ju)的(de)可靠性;

　　(3)做出(chu)預(yu)期的準確程度是否足以(yi)在計劃的保證(zheng)水平上識別重大錯報;

　　(4)已記錄金(jin)額(e)與預期(qi)值之間可接受(shou)的(de)差異額(e)。考慮(lv)到數據及分析(xi)(xi)的(de)可靠性，當實施實質性分析(xi)(xi)程序時，如果使用被審(shen)計單位編制的(de)信息(xi)，注冊會計師(shi)應當考慮(lv)測試與信息(xi)編制相關的(de)控制，以及這(zhe)些信息(xi)是否在(zai)本期(qi)或前(qian)期(qi)經(jing)過審(shen)計。 

　　三、實質性程序的時間

　　1.期中實施實質性程序時應當考(kao)慮的因素

　　(1)控制(zhi)環境和其他相關的控制(zhi);

　　(2)實(shi)施(shi)審(shen)計程序(xu)所需信息在期中之后(hou)的可獲得(de)性;

　　(3)實質性程序(xu)的目標(biao);

　　(4)評估的重(zhong)大錯報風險;

　　(5)各類交易或賬(zhang)戶余額以(yi)及相關認定的性(xing)質;

　　(6)針對剩余期間，能(neng)否通過實(shi)(shi)施實(shi)(shi)質性程序(xu)或將實(shi)(shi)質性程序(xu)與控制測試(shi)相結(jie)合，降低期末存在錯報而未被發(fa)現的風險。

　　2.如何考(kao)慮期(qi)中(zhong)審計證(zheng)據

　　(1)如果在期中實施(shi)了實質(zhi)性程(cheng)序，注(zhu)冊會計師應當(dang)針對剩余期間實施(shi)進一步(bu)的實質(zhi)性程(cheng)序，或將實質(zhi)性程(cheng)序和(he)控(kong)制測試結合使用(yong)，以將期中測試得出(chu)的結論合理延伸至期末;

　　(2)如(ru)果擬(ni)將期中測(ce)試(shi)得出的(de)結(jie)論延伸至期末，注冊(ce)會計師(shi)應當考(kao)慮針(zhen)對(dui)剩余期間僅實(shi)施(shi)實(shi)質(zhi)性程序是否足夠。如(ru)果認(ren)為實(shi)施(shi)實(shi)質(zhi)性程序本身(shen)不充分，注冊(ce)會計師(shi)還應測(ce)試(shi)剩余期間相關控(kong)制運(yun)行的(de)有效性或(huo)針(zhen)對(dui)期末實(shi)施(shi)實(shi)質(zhi)性程序;

　　(3)對(dui)于舞弊(bi)導致的重(zhong)大錯報(bao)風(feng)險(作為一類重(zhong)要的特別(bie)風(feng)險)，被審計(ji)單位存在故意(yi)錯報(bao)或操縱(zong)的可能(neng)(neng)性，那(nei)么注冊會計(ji)師更應慎重(zhong)考慮能(neng)(neng)否將期中測試得出的結論(lun)延伸至期末(mo)。

　　四、實質性程序的范圍

　　1.確定(ding)實質性程(cheng)序范圍應考(kao)慮的(de)因素

　　在(zai)確定實質(zhi)性程(cheng)序的(de)(de)范(fan)圍時，注冊(ce)會計師(shi)應當(dang)考慮評(ping)估的(de)(de)認定層次重(zhong)大錯報(bao)風險(xian)和實施(shi)控制測試的(de)(de)結果。

　　如果評(ping)估的認定層次(ci)的重大錯報風險越高，需要(yao)實(shi)施實(shi)質(zhi)性(xing)程序(xu)的范(fan)圍越廣。

　　如(ru)果對控制測試結果不滿意，注冊會(hui)計師(shi)應當考慮擴大實(shi)質性程序的范圍。

　　2.細(xi)節測試應(ying)考慮范圍因素

　　(1)從樣本量的角度考慮測(ce)試范圍;

　　(2)考慮選(xuan)樣方(fang)法的(de)有效性。

　　3.實質性(xing)分析程序可容忍偏差的考慮

　　在設計(ji)實(shi)質(zhi)性分(fen)析程序時，注冊會計(ji)師應當確定(ding)已記錄金(jin)額與(yu)預期(qi)值之間可(ke)接受的(de)差異(yi)額，可(ke)容忍差異(yi)額越(yue)大，作為實(shi)質(zhi)性分(fen)析程序的(de)進(jin)一步調查的(de)范圍越(yue)小。

　　在確定該差(cha)異額時，注冊會(hui)計師應當主要(yao)考慮各類交易(yi)、賬戶余額、列報及相(xiang)關(guan)認定的重要(yao)性和計劃的保證水平(ping)。