第三節 控制測試

　　一、控制測試的含義和要求(教材340)

　　(一)了解內部控制與控制測試(重點理解和掌握)

　　1.了解內部控制(教材P298)

　　(1)注冊(ce)會(hui)計師(shi)在(zai)了解(jie)內(nei)部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執行。

　　(2)評價控制的設(she)計是(shi)指考慮(lv)一(yi)項控制單(dan)獨或連(lian)同其他控制是(shi)否(fou)能夠有效防止或發(fa)現并糾正重(zhong)大錯(cuo)報。

　　(3)控制得到執行(xing)是指某項控制存在且被審計單位正在使用。

　　(4)設計(ji)不當(dang)的控(kong)制(zhi)可能表明內部控(kong)制(zhi)存在重(zhong)大(da)缺陷，注冊會計(ji)師在確定是否考慮控(kong)制(zhi)得到(dao)執(zhi)行時，應當(dang)首先(xian)考慮控(kong)制(zhi)的設計(ji)。

　　(5)如果控(kong)制設計不(bu)當，不(bu)需要(yao)再考(kao)慮控(kong)制是(shi)否得到執行(xing)。

　　2.控制測試(教材P340)

　　(1)控制測試(shi)指的是測試(shi)控制運(yun)行(xing)的有效(xiao)性。

　　(2)控(kong)制測試(shi)是為(wei)了獲取關(guan)于控(kong)制防止或發現并(bing)糾(jiu)正認(ren)定(ding)層次重大(da)錯(cuo)報(bao)的有效性(xing)而實(shi)施的測試(shi)。注冊會計師應當(dang)選擇為(wei)相關(guan)認(ren)定(ding)提(ti)供證據(ju)的控(kong)制進行測試(shi)。

　　(二)獲取關于控制運行有效的證據(教材P341，請重點理解和掌握)

　　注冊會計師應當(dang)從(cong)下列(lie)方面獲(huo)取關于控制運行有效(xiao)證(zheng)據：

　　1.控制在所審計期間的(de)不同時點(dian)是如(ru)何運行的(de);

　　2.控制是否(fou)得(de)到(dao)一貫執(zhi)行;

　　3.控制由誰執行;

　　4.控(kong)制以何種方式運行(如人工控(kong)制或自動化控(kong)制)。

　　(三)控制測試的要求

　　1.兩種情形

　　當(dang)存在下列情形之一時，注冊(ce)會計師(shi)應(ying)當(dang)實施控制測試：

　　(1)在評(ping)估認定層(ceng)次重(zhong)大錯報風險時，預期控(kong)制的(de)(de)運行是有效的(de)(de);

　　(2)僅實(shi)施實(shi)質性程序不足(zu)以(yi)提供認定層(ceng)次充分、適當(dang)的審(shen)計證據。

　　2.預期控(kong)制運行有(you)效時應當實施控(kong)制測試

　　如果(guo)在(zai)評估認定(ding)層次重大錯(cuo)報風險時預(yu)期控制(zhi)的(de)運行(xing)是有(you)效(xiao)(xiao)的(de)，注冊會計(ji)師應當實施控制(zhi)測試，就控制(zhi)在(zai)相關期間或時點的(de)運行(xing)有(you)效(xiao)(xiao)性獲(huo)取充分、適當的(de)審(shen)計(ji)證據。

　　3.出于(yu)成本效(xiao)益(yi)的考慮

　　出于成本效益的考(kao)慮，注冊會(hui)(hui)計(ji)師可(ke)能(neng)預期，如果相(xiang)關控(kong)制在(zai)不(bu)同時點都(dou)得到了一貫(guan)執行(xing)，與該項控(kong)制有關的財務報表認(ren)定(ding)發生(sheng)重(zhong)大(da)(da)(da)錯報的可(ke)能(neng)性就不(bu)會(hui)(hui)很大(da)(da)(da)，也就不(bu)需(xu)要實施(shi)很多的實質性程(cheng)序。因此，只有認(ren)為控(kong)制設(she)計(ji)合理、能(neng)夠(gou)防止或發現(xian)和糾正認(ren)定(ding)層次的重(zhong)大(da)(da)(da)錯報，注冊會(hui)(hui)計(ji)師才有必(bi)要對控(kong)制運(yun)行(xing)的有效性實施(shi)測試。

　　4.僅實(shi)施實(shi)質性(xing)程(cheng)序獲(huo)取(qu)的(de)審計證據無法將(jiang)認定層(ceng)次(ci)重大錯(cuo)報風險降至可接受的(de)低水平應當實(shi)施控制(zhi)測試

　　如(ru)果認(ren)為(wei)僅實施實質(zhi)性程序獲(huo)取(qu)的(de)審(shen)計證據無法將認(ren)定層次重(zhong)大錯(cuo)報(bao)風(feng)險降至(zhi)可接受的(de)低水平，注冊會(hui)計師應當實施相關的(de)控(kong)制(zhi)測試，以獲(huo)取(qu)控(kong)制(zhi)運行有效性的(de)審(shen)計證據。

　　5.信息系統(tong)更新或變(bian)更時

　　被審(shen)計(ji)單位(wei)在(zai)(zai)所(suo)審(shen)計(ji)期(qi)間內(nei)(nei)可能由于技(ji)術(shu)更新或組織管理變更而(er)更換了(le)信息系統(tong)，從而(er)導(dao)致在(zai)(zai)不(bu)同時期(qi)使(shi)用了(le)不(bu)同的控(kong)制。如(ru)果被審(shen)計(ji)單位(wei)在(zai)(zai)所(suo)審(shen)計(ji)期(qi)間內(nei)(nei)的不(bu)同時期(qi)使(shi)用了(le)不(bu)同的控(kong)制，注冊會計(ji)師應當考慮不(bu)同時期(qi)控(kong)制運(yun)行(xing)的有效(xiao)性(xing)。

　　二、控制測試的性質(教材P342)

　　(一)控制測試的性質的含義(教材P342)

　　1.控制測(ce)(ce)試(shi)的性質是(shi)指控制測(ce)(ce)試(shi)所使用的審(shen)計程序(xu)的類型及(ji)其組合。

　　2.計(ji)劃從控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)測試中獲取(qu)的(de)(de)(de)保(bao)(bao)證(zheng)(zheng)水平(ping)是決定控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)測試性(xing)質(zhi)的(de)(de)(de)主(zhu)要(yao)因素(su)之一(yi)(yi)。注冊(ce)會計(ji)師應當(dang)選擇適(shi)當(dang)類型的(de)(de)(de)審(shen)計(ji)程(cheng)序(xu)以獲取(qu)有關(guan)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)運行(xing)(xing)(xing)有效性(xing)的(de)(de)(de)保(bao)(bao)證(zheng)(zheng)。計(ji)劃的(de)(de)(de)保(bao)(bao)證(zheng)(zheng)水平(ping)越高，對有關(guan)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)運行(xing)(xing)(xing)有效性(xing)的(de)(de)(de)審(shen)計(ji)證(zheng)(zheng)據(ju)(ju)的(de)(de)(de)可靠性(xing)要(yao)求越高。當(dang)擬實(shi)施的(de)(de)(de)進一(yi)(yi)步(bu)審(shen)計(ji)程(cheng)序(xu)主(zhu)要(yao)以控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)測試為主(zhu)，尤(you)其是僅(jin)實(shi)施實(shi)質(zhi)性(xing)程(cheng)序(xu)獲取(qu)的(de)(de)(de)審(shen)計(ji)證(zheng)(zheng)據(ju)(ju)無(wu)法將認定層次重大錯(cuo)報風險降至(zhi)可接受的(de)(de)(de)低(di)水平(ping)時，注冊(ce)會計(ji)師應當(dang)獲取(qu)有關(guan)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)運行(xing)(xing)(xing)有效性(xing)的(de)(de)(de)更(geng)高的(de)(de)(de)保(bao)(bao)證(zheng)(zheng)水平(ping)。

　　(二)確定控制測試的性質時的要求(教材P343)

　　1.考慮特(te)定控(kong)制的性質(zhi)

　　注(zhu)冊會(hui)計(ji)師(shi)應當(dang)根據(ju)特定控(kong)制(zhi)的性質選擇所(suo)需實施(shi)審(shen)計(ji)程序的類型。

　　例如，某些控制可(ke)(ke)能存在反映控制運(yun)行有(you)效性的(de)文件記(ji)錄，在這種情況(kuang)下，注冊會計師可(ke)(ke)以檢查(cha)這些文件記(ji)錄以獲取控制運(yun)行有(you)效的(de)審計證據;

　　某些控(kong)制(zhi)可能不存在文(wen)件記錄(如一項自動化的(de)控(kong)制(zhi)活動)，或(huo)文(wen)件記錄與能否證(zheng)實控(kong)制(zhi)運(yun)行有(you)效(xiao)性不相關，注冊(ce)會(hui)計(ji)(ji)師應當考(kao)慮實施檢查以(yi)外的(de)其他審計(ji)(ji)程序(如詢問和觀察)或(huo)借助計(ji)(ji)算機輔助審計(ji)(ji)技術，以(yi)獲取有(you)關控(kong)制(zhi)運(yun)行有(you)效(xiao)性的(de)審計(ji)(ji)證(zheng)據。

　　2.考慮測試與認(ren)定(ding)直接(jie)相關和間接(jie)相關的(de)控制(zhi)

　　在設計控制(zhi)測試時，注(zhu)冊會計師不僅應(ying)(ying)當考(kao)慮與(yu)認(ren)定(ding)直接(jie)相關的控制(zhi)，還(huan)應(ying)(ying)當考(kao)慮這些控制(zhi)所依賴(lai)的與(yu)認(ren)定(ding)間(jian)接(jie)相關的控制(zhi)，以獲取支(zhi)持控制(zhi)運行有(you)效性的審計證據。

　　3.如何對一項自動化的應用控制實施控制測試

　　對于一項自動(dong)化的(de)(de)(de)應用(yong)控制，由于信(xin)(xin)息技術處理過程的(de)(de)(de)內在(zai)一貫性，注冊會(hui)計師可以利用(yong)該項控制得以執行的(de)(de)(de)審(shen)計證據(ju)和(he)信(xin)(xin)息技術一般(ban)控制(特別(bie)是對系統(tong)變動(dong)的(de)(de)(de)控制)運(yun)行有(you)效(xiao)(xiao)性的(de)(de)(de)審(shen)計證據(ju)，作為支持(chi)該項控制在(zai)相關期間運(yun)行有(you)效(xiao)(xiao)性的(de)(de)(de)重要審(shen)計證據(ju)。

　　(三)實施控制測試時對雙重目的的實現(教材P344)

　　1.控制測試的目的是評價(jia)控制是否有效運行;

　　2.細節測(ce)試的目的是(shi)發現(xian)認定(ding)層次的重大錯報。

　　3.注(zhu)冊會計師可(ke)以(yi)考慮針對(dui)同一(yi)交易(yi)(yi)同時(shi)實(shi)施控(kong)制測(ce)試(shi)和(he)細節測(ce)試(shi)，以(yi)實(shi)現雙重(zhong)(zhong)目的。例如，注(zhu)冊會計師通過檢查某筆(bi)交易(yi)(yi)的發(fa)票可(ke)以(yi)確定其是(shi)否經(jing)過適當(dang)的授權，也可(ke)以(yi)獲取關于(yu)該交易(yi)(yi)的金額、發(fa)生時(shi)間等細節證據。當(dang)然(ran)，如果擬實(shi)施雙重(zhong)(zhong)目的測(ce)試(shi)，注(zhu)冊會計師應當(dang)仔細設計和(he)評價測(ce)試(shi)程序。

　　(四)實施實質性程序的結果對控制測試結果的影響(教材P344，請重點理解和掌握)

　　1.如果通過實施實質性程(cheng)序未發(fa)現某項認定存在錯報，這本身并(bing)不能(neng)說明與該認定有關的控制(zhi)是有效運行的。

　　2.但如果(guo)通過實施實質(zhi)性程序(xu)發現(xian)某項認定存在錯報，注冊會計(ji)師應當在評價相關控制的運行有(you)效性時予以考慮。

　　3.注冊(ce)會計師(shi)應當考慮實(shi)施實(shi)質(zhi)性程序發現的錯報對評價相關控制(zhi)運行有效(xiao)性的影響(如降低對相關控制(zhi)的信賴程度、調整實(shi)質(zhi)性程序的性質(zhi)、擴大實(shi)質(zhi)性程序的范圍等)。

　　4.如(ru)果實施實質性程序發現被審計單位沒(mei)有識別出的重大錯(cuo)報(bao)，通(tong)常表明內(nei)部控(kong)制存(cun)在重大缺(que)陷(xian)，注(zhu)冊會計師(shi)應當(dang)就這些缺(que)陷(xian)與管理層和治(zhi)理層進行溝通(tong)。

　　三、控制測試的時間(教材P344)

　　(一)如何考慮期中審計證據(請依據教材P345第2段)

　　如果已(yi)獲取有關控制在期中運行有效(xiao)性的(de)審計(ji)證(zheng)(zheng)據，并擬利(li)用該證(zheng)(zheng)據，注冊會計(ji)師應(ying)當實(shi)施(shi)下(xia)列(lie)審計(ji)程序：

　　(1)獲取這些控制在剩余(yu)期間(jian)變化情況的審計證據(ju);

　　(2)確定針對剩余期間還(huan)需(xu)獲取的補充審計證據。

　　(二)注冊會計師針對期中證據以外的、剩余期間的補充證據應當考慮下列因素：

　　1.評估(gu)的(de)認(ren)定層次重大(da)錯(cuo)報(bao)風險(xian)的(de)重大(da)程度。評估(gu)的(de)重大(da)錯(cuo)報(bao)風險(xian)對財務報(bao)表的(de)影響越大(da)，注冊會計師需(xu)要獲取的(de)剩余期間的(de)補充證據(ju)越多。

　　2.在(zai)期中測(ce)試的(de)特(te)定控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)。例(li)如(ru)，對自動化運行的(de)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)，注冊會計(ji)師更可能(neng)測(ce)試信息系(xi)統一般控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)的(de)運行有效(xiao)性，以(yi)獲取(qu)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)在(zai)剩余期間運行有效(xiao)性的(de)審計(ji)證據(ju)。

　　3.在期中對(dui)有(you)關(guan)控制運行有(you)效性獲(huo)(huo)取的審計證(zheng)據(ju)的程度(du)。如果注冊會計師在期中對(dui)有(you)關(guan)控制運行有(you)效性獲(huo)(huo)取的審計證(zheng)據(ju)比(bi)較充(chong)分，可以考慮適當減少(shao)需要獲(huo)(huo)取的剩余期間的補充(chong)證(zheng)據(ju)。

　　4.剩(sheng)余(yu)期(qi)(qi)間的(de)長(chang)度(du)。剩(sheng)余(yu)期(qi)(qi)間越長(chang)，注冊會(hui)計師需要獲取的(de)剩(sheng)余(yu)期(qi)(qi)間的(de)補充證(zheng)據越多。

　　5.在(zai)信(xin)賴控制的(de)基礎上擬減(jian)少(shao)進(jin)一步(bu)實(shi)質(zhi)性程(cheng)序的(de)范(fan)圍。注冊(ce)(ce)會計(ji)師對相關控制的(de)信(xin)賴程(cheng)度(du)越高，通常在(zai)信(xin)賴控制的(de)基礎上擬減(jian)少(shao)進(jin)一步(bu)實(shi)質(zhi)性程(cheng)序的(de)范(fan)圍就(jiu)越大。在(zai)這種情況下(xia)，注冊(ce)(ce)會計(ji)師需要獲取(qu)的(de)剩余期間的(de)補充(chong)證據越多。

　　6.控(kong)(kong)制(zhi)環境(jing)。在注冊(ce)會(hui)計師(shi)總體上(shang)擬信(xin)賴控(kong)(kong)制(zhi)的(de)前提(ti)下(xia)，控(kong)(kong)制(zhi)環境(jing)越薄弱(或把握程度越低(di))，注冊(ce)會(hui)計師(shi)需要(yao)獲取的(de)剩余期間的(de)補充證(zheng)據越多。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據

　　1.當控制在本(ben)期發生變化時注冊會計師的(de)做(zuo)法(請(qing)依據教材P346倒數(shu)第3段)

　　如果(guo)控制在本期發生變化，注冊會計(ji)師應當考慮以(yi)前審計(ji)獲取(qu)的有(you)關控制運行有(you)效性(xing)的審計(ji)證(zheng)據是(shi)否與本期審計(ji)相關。

　　例如，如果系(xi)統(tong)(tong)的(de)變化僅(jin)僅(jin)使被審計(ji)單位從中獲取新的(de)報告(gao)，這種變化通常不影(ying)響以(yi)前審計(ji)所獲取證據的(de)相關性;如果系(xi)統(tong)(tong)的(de)變化引起數據累積或計(ji)算發生(sheng)改(gai)變，這種變化可能(neng)影(ying)響以(yi)前審計(ji)所獲取證據的(de)相關性。如果擬(ni)信賴的(de)控制(zhi)自上次測試后已發生(sheng)變化，注(zhu)冊會計(ji)師應當在本期(qi)審計(ji)中測試這些(xie)控制(zhi)的(de)運行有效性。

　　2.當控制在本期未發生變化時(shi)注冊會計(ji)師的做法(請(qing)依據教(jiao)材P346倒數第2段)

　　如果(guo)擬(ni)信賴的(de)(de)控(kong)制(zhi)自(zi)上(shang)次測(ce)試(shi)后未發生變化，且不屬于旨(zhi)在減輕特別風險的(de)(de)控(kong)制(zhi)，注冊會計師(shi)應當運用(yong)職(zhi)業判(pan)斷確(que)定是否(fou)在本期審計中測(ce)試(shi)其(qi)運行有效性(xing)，以及(ji)本次測(ce)試(shi)與上(shang)次測(ce)試(shi)的(de)(de)時間間隔，但兩次測(ce)試(shi)的(de)(de)時間間隔不得超過兩年。

　　3.在確定利用(yong)以(yi)前審(shen)計(ji)獲(huo)取(qu)的(de)有關控(kong)制運行有效(xiao)性的(de)審(shen)計(ji)證據(ju)是否適當以(yi)及再次測試控(kong)制的(de)時(shi)間(jian)(jian)間(jian)(jian)隔(ge)時(shi)，注(zhu)冊會計(ji)師應當考(kao)慮的(de)因素或情況包括：

　　(1)內部控制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)其(qi)他要(yao)素的(de)有效性，包括控制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)環境、對控制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)的(de)監(jian)督以(yi)及被審計(ji)單位的(de)風險評估過程。例如，當(dang)被審計(ji)單位控制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)環境薄弱(ruo)(ruo)或對控制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)的(de)監(jian)督薄弱(ruo)(ruo)時，注冊會計(ji)師應當(dang)縮短再(zai)次測試控制(zhi)(zhi)(zhi)(zhi)的(de)時間間隔或完全不信(xin)賴以(yi)前審計(ji)獲取的(de)審計(ji)證據。

　　(2)控(kong)(kong)制(zhi)特征(人工(gong)控(kong)(kong)制(zhi)還是自動化控(kong)(kong)制(zhi))產生(sheng)的風險。當相(xiang)關(guan)控(kong)(kong)制(zhi)中(zhong)人工(gong)控(kong)(kong)制(zhi)的成分較大時，考慮到人工(gong)控(kong)(kong)制(zhi)一般穩定(ding)性較差(cha)，注冊會(hui)計(ji)師可能決定(ding)在本(ben)期審計(ji)中(zhong)繼續(xu)測(ce)試該控(kong)(kong)制(zhi)的運(yun)行(xing)有(you)效(xiao)性。

　　(3)信(xin)息(xi)技術一般(ban)控(kong)制(zhi)(zhi)的(de)(de)有效性。當信(xin)息(xi)技術一般(ban)控(kong)制(zhi)(zhi)薄弱(ruo)時，注冊會計師可(ke)能更少地依賴以前審(shen)(shen)計獲取的(de)(de)審(shen)(shen)計證據(ju)。

　　(4)控制設計(ji)(ji)(ji)及其運行(xing)(xing)的有效性，包括(kuo)在以前審(shen)(shen)(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)中測試控制運行(xing)(xing)有效性時發(fa)現的控制運行(xing)(xing)偏差的性質和程度。例如，當所審(shen)(shen)(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)期間發(fa)生(sheng)了對控制運行(xing)(xing)產(chan)生(sheng)重大影響的人事變動(dong)時，注冊(ce)會計(ji)(ji)(ji)師可能決定在本(ben)期審(shen)(shen)(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)中不依賴以前審(shen)(shen)(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)獲取(qu)的審(shen)(shen)(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)證據(ju)。

　　(5)由(you)于環(huan)境發生(sheng)變化而(er)特定(ding)控(kong)制(zhi)(zhi)缺(que)乏相(xiang)應變化導(dao)致(zhi)的(de)風險(xian)。當環(huan)境的(de)變化表明需要對控(kong)制(zhi)(zhi)做出相(xiang)應的(de)變動(dong)，但控(kong)制(zhi)(zhi)卻(que)沒有做出相(xiang)應變動(dong)時，注冊會計(ji)(ji)師應當充分(fen)意識到控(kong)制(zhi)(zhi)不(bu)再(zai)有效，從(cong)而(er)導(dao)致(zhi)本期財(cai)務(wu)報表發生(sheng)重大錯(cuo)報的(de)可能(neng)，此(ci)時不(bu)應再(zai)依(yi)賴以(yi)前審計(ji)(ji)獲(huo)取的(de)有關控(kong)制(zhi)(zhi)運行有效性的(de)審計(ji)(ji)證據。

　　(6)重(zhong)大錯(cuo)報(bao)的(de)(de)(de)風險和對(dui)控制的(de)(de)(de)擬(ni)信(xin)賴程度(du)。如果重(zhong)大錯(cuo)報(bao)風險較大或對(dui)控制的(de)(de)(de)擬(ni)信(xin)賴程度(du)較高，注冊會(hui)計(ji)(ji)師應當(dang)縮(suo)短(duan)再次測試控制的(de)(de)(de)時(shi)間間隔或完全不信(xin)賴以前審計(ji)(ji)獲(huo)取的(de)(de)(de)審計(ji)(ji)證(zheng)據。

　　如(ru)果擬信賴以前(qian)審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)獲取(qu)的(de)(de)某些控(kong)制(zhi)(zhi)運行(xing)有(you)效性的(de)(de)審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)證(zheng)據(ju)，注冊會計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)師應(ying)當(dang)(dang)在(zai)(zai)每次審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)時(shi)從(cong)中(zhong)(zhong)(zhong)選取(qu)足夠(gou)(gou)數量(liang)(liang)的(de)(de)控(kong)制(zhi)(zhi)，測試(shi)(shi)其(qi)運行(xing)有(you)效性;不(bu)應(ying)將所有(you)擬信賴控(kong)制(zhi)(zhi)的(de)(de)測試(shi)(shi)集中(zhong)(zhong)(zhong)于某一次審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)，而在(zai)(zai)之后的(de)(de)兩次審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)中(zhong)(zhong)(zhong)不(bu)進行(xing)任何(he)測試(shi)(shi)。這主要是為(wei)了盡量(liang)(liang)降低審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)風險，畢竟注冊會計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)師可能(neng)難以充(chong)分識(shi)別以前(qian)審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)中(zhong)(zhong)(zhong)測試(shi)(shi)過(guo)的(de)(de)控(kong)制(zhi)(zhi)在(zai)(zai)本(ben)期是否發生(sheng)變(bian)化。此外(wai)，在(zai)(zai)每一次審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)中(zhong)(zhong)(zhong)選取(qu)足夠(gou)(gou)數量(liang)(liang)的(de)(de)部分控(kong)制(zhi)(zhi)進行(xing)測試(shi)(shi)，除了能(neng)夠(gou)(gou)提供這些以前(qian)審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)中(zhong)(zhong)(zhong)測試(shi)(shi)過(guo)的(de)(de)控(kong)制(zhi)(zhi)在(zai)(zai)當(dang)(dang)期運行(xing)有(you)效性的(de)(de)審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)證(zheng)據(ju)外(wai)，還(huan)可提供控(kong)制(zhi)(zhi)環(huan)境(jing)持續有(you)效性的(de)(de)旁證(zheng)，從(cong)而有(you)助于注冊會計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)師判斷其(qi)信賴以前(qian)審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)獲取(qu)的(de)(de)審(shen)(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)證(zheng)據(ju)是否恰當(dang)(dang)。

　　4.不得依賴以前審(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)所獲(huo)取證(zheng)(zheng)據的(de)(de)情(qing)形。鑒于特別(bie)風(feng)險(xian)的(de)(de)特殊性，對(dui)于旨(zhi)(zhi)在(zai)減輕特別(bie)風(feng)險(xian)的(de)(de)控(kong)(kong)(kong)(kong)制，不論該(gai)控(kong)(kong)(kong)(kong)制在(zai)本期(qi)是否(fou)發生變(bian)化，注(zhu)冊(ce)(ce)會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)師(shi)都不應(ying)依賴以前審(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)獲(huo)取的(de)(de)證(zheng)(zheng)據。因(yin)此，如果確定(ding)評估的(de)(de)認(ren)定(ding)層次(ci)重大錯報風(feng)險(xian)是特別(bie)風(feng)險(xian)，并(bing)擬(ni)信賴旨(zhi)(zhi)在(zai)減輕特別(bie)風(feng)險(xian)的(de)(de)控(kong)(kong)(kong)(kong)制，注(zhu)冊(ce)(ce)會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)師(shi)不應(ying)依賴以前審(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)獲(huo)取的(de)(de)審(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)證(zheng)(zheng)據，而應(ying)在(zai)本期(qi)審(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)中(zhong)測試這些控(kong)(kong)(kong)(kong)制的(de)(de)運行(xing)有效(xiao)性。也就是說(shuo)，如果注(zhu)冊(ce)(ce)會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)師(shi)擬(ni)信賴針對(dui)特別(bie)風(feng)險(xian)的(de)(de)控(kong)(kong)(kong)(kong)制，那么(me)所有關于該(gai)控(kong)(kong)(kong)(kong)制運行(xing)有效(xiao)性的(de)(de)審(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)證(zheng)(zheng)據必須來(lai)自(zi)當(dang)年(nian)的(de)(de)控(kong)(kong)(kong)(kong)制測試。相應(ying)地，注(zhu)冊(ce)(ce)會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)師(shi)應(ying)當(dang)在(zai)每次(ci)審(shen)計(ji)(ji)(ji)(ji)中(zhong)都測試這類控(kong)(kong)(kong)(kong)制。

　　教材(cai)圖14-1 概(gai)括了注冊會計師是(shi)否需要在本期測(ce)試某項(xiang)控制的決策過程。

　　四、控制測試的范圍(教材P348)

　　(一)確定控制測試范圍的考慮因素

　　注冊(ce)會(hui)計師在確定某項(xiang)控制的測試范圍時通常(chang)考(kao)慮下列因素：

　　1.在(zai)整(zheng)個擬信賴的(de)期(qi)間，被審計(ji)單(dan)位執行(xing)控(kong)(kong)制(zhi)的(de)頻(pin)率。控(kong)(kong)制(zhi)執行(xing)的(de)頻(pin)率越高，控(kong)(kong)制(zhi)測試的(de)范圍越大。

　　2.在所審計期間(jian)，注冊(ce)會計師擬信賴(lai)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)運行有(you)(you)效性的(de)時(shi)間(jian)長度(du)。擬信賴(lai)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)運行有(you)(you)效性的(de)時(shi)間(jian)長度(du)不同，在該(gai)時(shi)間(jian)長度(du)內發生的(de)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)活動(dong)次數(shu)也不同。注冊(ce)會計師需要根據擬信賴(lai)控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)的(de)時(shi)間(jian)長度(du)確定控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)測試的(de)范(fan)圍。擬信賴(lai)期間(jian)越(yue)長，控(kong)(kong)制(zhi)(zhi)測試的(de)范(fan)圍越(yue)大。

　　3.為(wei)證實控制(zhi)能夠防止或(huo)發現并(bing)糾正(zheng)認定層次(ci)重大(da)錯(cuo)報，所(suo)需獲取審(shen)計(ji)證據的相關性(xing)和(he)可靠性(xing)。對(dui)審(shen)計(ji)證據的相關性(xing)和(he)可靠性(xing)要求(qiu)越高，控制(zhi)測試的范圍越大(da)。

　　4.通過測試(shi)與(yu)認定相關的其他控制(zhi)(zhi)獲取的審計(ji)(ji)證(zheng)據(ju)(ju)的范(fan)圍。針對同(tong)一認定，可能存在不同(tong)的控制(zhi)(zhi)。當針對其他控制(zhi)(zhi)獲取審計(ji)(ji)證(zheng)據(ju)(ju)的充(chong)分性和適(shi)當性較高時，測試(shi)該控制(zhi)(zhi)的范(fan)圍可適(shi)當縮(suo)小。

　　5.在(zai)(zai)風險評估(gu)時(shi)擬信(xin)賴(lai)控(kong)制(zhi)運行(xing)有效(xiao)性的程度(du)。注冊(ce)會計師在(zai)(zai)風險評估(gu)時(shi)對控(kong)制(zhi)運行(xing)有效(xiao)性的擬信(xin)賴(lai)程度(du)越高，需(xu)要實施控(kong)制(zhi)測試的范圍(wei)越大。

　　6.控(kong)制(zhi)的預(yu)期偏差(cha)(cha)。預(yu)期偏差(cha)(cha)可以用控(kong)制(zhi)未得到(dao)執行的預(yu)期次數(shu)占控(kong)制(zhi)應當得到(dao)執行次數(shu)的比率加(jia)以衡量(也可稱為預(yu)期偏差(cha)(cha)率)。控(kong)制(zhi)的預(yu)期偏差(cha)(cha)率越(yue)高(gao)，需要實施(shi)控(kong)制(zhi)測試的范圍越(yue)大。

　　(二)對自動化控制的測試范圍的特別考慮(教材P349)

　　除非系統(tong)(包括系統(tong)使用(yong)的表格(ge)、文檔(dang)或其他(ta)永久性數據)發生(sheng)變動(dong)，注(zhu)冊會計(ji)師(shi)通常(chang)不需(xu)要增加(jia)自動(dong)化控(kong)制的測試范圍。

　　信息技(ji)術處理(li)具有內在(zai)一貫性，除非系統(tong)發生(sheng)變動，一項自動化應(ying)(ying)用(yong)控(kong)制應(ying)(ying)當一貫運行。對于一項自動化應(ying)(ying)用(yong)控(kong)制，一旦確(que)定被審計單位正在(zai)執行該控(kong)制，注冊會計師(shi)通(tong)常(chang)無(wu)須擴大控(kong)制測試(shi)的范圍，但(dan)需要考(kao)慮執行下(xia)列(lie)測試(shi)以(yi)確(que)定該控(kong)制持續有效運行：

　　1.測試與該應用控制(zhi)有關的一般控制(zhi)的運行有效(xiao)性(xing);

　　2.確定系(xi)統是(shi)否(fou)發生(sheng)變動，如果發生(sheng)變動，是(shi)否(fou)存在(zai)適當的系(xi)統變動控制;

　　3.確定對交易的(de)處理是否使用授權批(pi)準的(de)軟件(jian)版本。

　　例如，注冊會計師(shi)可(ke)以檢查信息系(xi)統(tong)安全控制記(ji)錄，以確定是否存在未(wei)經授權(quan)的接觸系(xi)統(tong)硬件和軟件，以及系(xi)統(tong)是否發(fa)生變動。

　　(三)測試兩個層次控制時注意的問題(教材P349)

　　整體層(ceng)次控(kong)制(zhi)測(ce)(ce)試(shi)通常更加主觀(如管理(li)層(ceng)對(dui)勝任能力的重視)。對(dui)整體層(ceng)次控(kong)制(zhi)進(jin)行測(ce)(ce)試(shi)，通常比業務流(liu)程層(ceng)次控(kong)制(zhi)(如檢(jian)查(cha)付款是否(fou)得到授(shou)權)更難以(yi)記錄(lu)。因此(ci)，整體層(ceng)次控(kong)制(zhi)和信(xin)息(xi)技術一般(ban)控(kong)制(zhi)的評價通常記錄(lu)的是文件備(bei)忘(wang)錄(lu)和支持(chi)性證(zheng)據(ju)。注冊會計師(shi)最好是在(zai)審(shen)計的早期測(ce)(ce)試(shi)整體層(ceng)次控(kong)制(zhi)。原因在(zai)于對(dui)這(zhe)些控(kong)制(zhi)測(ce)(ce)試(shi)的結果(guo)會影響其(qi)他(ta)計劃審(shen)計程序的性質和范圍。