第二節 針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　一、進一步審計程序的含義和要求

　　(一)進一步審計程序的含義(教材P335)

　　1.含義

　　進一步審計程(cheng)序相對(dui)于(yu)風險評(ping)估(gu)(gu)程(cheng)序而言，是指(zhi)注(zhu)冊(ce)會計師針對(dui)評(ping)估(gu)(gu)的各類交(jiao)易、賬戶余額(e)、列報(bao)認(ren)定(ding)層次重大錯報(bao)風險實施的審計程(cheng)序，包(bao)括控制測試(shi)和實質性程(cheng)序。

　　2.包括審(shen)計程序的(de)性質、時間(jian)和范圍

　　注冊會計(ji)師應當針(zhen)對評(ping)估的認(ren)定層次重大錯報(bao)風險(xian)設計(ji)和實(shi)施(shi)進一步審(shen)計(ji)程序，包括(kuo)審(shen)計(ji)程序的性質、時間和范(fan)圍。

　　注冊(ce)會計師設計和(he)實施的(de)(de)進一步(bu)審計程序的(de)(de)性質、時間和(he)范圍，應當與評(ping)估的(de)(de)認(ren)定(ding)層次(ci)重大錯報風險具(ju)備明(ming)確的(de)(de)對應關系。

　　注冊會(hui)計師實施的(de)(de)審計程序應具有目的(de)(de)性(xing)和針對(dui)性(xing)，有的(de)(de)放矢地(di)配置(zhi)審計資源，有利于提高(gao)審計效(xiao)率和效(xiao)果(guo)。

　　3. 進一步審計(ji)程序的性質(zhi)最(zui)重要

　　盡管在應(ying)(ying)對評估(gu)的認定層次重(zhong)大錯(cuo)報風險時，擬實施(shi)的進一步(bu)審計程(cheng)序的性質、時間和范圍都應(ying)(ying)當確保其具有(you)針(zhen)對性，但(dan)其中進一步(bu)審計程(cheng)序的性質是最重(zhong)要的。

　　例如，注冊(ce)會計師評估(gu)的重大錯報風(feng)險(xian)越高，實施(shi)進一步(bu)審計程序(xu)的范(fan)圍通常(chang)越大;但是只有(you)首先(xian)確保進一步(bu)審計程序(xu)的性質(zhi)與特定風(feng)險(xian)相(xiang)關時，擴(kuo)大審計程序(xu)的范(fan)圍才是有(you)效的。

　　(二)設計和實施進一步審計程序應考慮因素(教材P336)

　　1.風(feng)險的重要性;

　　2.重大錯報發(fa)生(sheng)的可能(neng)性;

　　3.涉及的各類交易、賬戶余額和列(lie)報的特(te)征(zheng);

　　4.被審計單位采用的特(te)定控制的性質;

　　5.注(zhu)冊(ce)會計(ji)師是(shi)否(fou)擬獲取審(shen)計(ji)證據，以確定(ding)內部(bu)控制在防止或發現(xian)并(bing)糾正重大(da)錯報方面的(de)有效(xiao)性。

　　，候 (三)需要(yao)掌握的基本觀(guan)點(教材P336-337)

　　1.通常(chang)情況下，注冊會(hui)計(ji)師出于成本(ben)效(xiao)益的考慮可以采用(yong)綜合性(xing)(xing)方案設計(ji)進一步審計(ji)程序，即將測試控制(zhi)運行的有效(xiao)性(xing)(xing)與實質性(xing)(xing)程序結(jie)合使用(yong)。

　　2.但在某(mou)些情況(kuang)下(如僅通(tong)過(guo)實(shi)質性程(cheng)序無法應對(dui)重(zhong)大錯報(bao)風(feng)險(xian))，注(zhu)冊(ce)會計師必須通(tong)過(guo)實(shi)施(shi)控制測試，才可能有效應對(dui)評估出的某(mou)一認(ren)定的重(zhong)大錯報(bao)風(feng)險(xian);

　　3.而在另一些(xie)情況下(如注(zhu)冊會計(ji)師(shi)(shi)的(de)風險評估(gu)程(cheng)序未能(neng)識別出(chu)與認(ren)定相關的(de)任何控(kong)制(zhi)，或(huo)注(zhu)冊會計(ji)師(shi)(shi)認(ren)為控(kong)制(zhi)測試很可能(neng)不(bu)符合成本效益原則)，注(zhu)冊會計(ji)師(shi)(shi)可能(neng)認(ren)為僅(jin)實施(shi)實質性程(cheng)序就是適當(dang)的(de)。

　　4.小型被審計單位(wei)可(ke)能不存在能夠(gou)被注(zhu)冊會(hui)計師(shi)(shi)識別的控(kong)制活動，注(zhu)冊會(hui)計師(shi)(shi)實(shi)施(shi)(shi)的進一步審計程序可(ke)能主要是實(shi)質(zhi)(zhi)性(xing)程序。但是，注(zhu)冊會(hui)計師(shi)(shi)始終應(ying)當考(kao)慮在缺乏控(kong)制的情(qing)況下，僅通過實(shi)施(shi)(shi)實(shi)質(zhi)(zhi)性(xing)程序是否能夠(gou)獲取充分(fen)、適當的審計證據(ju)。

　　5.無論(lun)選(xuan)擇(ze)何種方案，注冊會計師都應當(dang)對所有重大的(de)各類交易、賬戶(hu)余額、列(lie)報設計和(he)實(shi)施實(shi)質性程序。

　　二、進一步審計程序的性質

　　(一)進一步審計程序的性質(教材P337)

　　1.含義

　　進一(yi)步審計程序(xu)的(de)性質(zhi)是指進一(yi)步審計程序(xu)的(de)目的(de)和類型。

　　2.目的

　　進(jin)一步審計程序(xu)的(de)目的(de)包括通過實(shi)施控制測試以(yi)(yi)確定內部(bu)控制運行的(de)有效性，通過實(shi)施實(shi)質性程序(xu)以(yi)(yi)發現認定層次的(de)重(zhong)大錯報;

　　3.類型

　　進(jin)一步審計程序的類型包括(kuo)檢(jian)查、觀察、詢(xun)問、函證(zheng)、重(zhong)新計算、重(zhong)新執行和(he)分析程序。

　　(二)進一步審計程序的性質的選擇(教材P337)

　　1.首(shou)先需要考慮的是認(ren)定層次重(zhong)大錯報(bao)風險(xian)的評估結果

　　在確定(ding)進一(yi)步審計程序(xu)的性(xing)質時，注冊會(hui)計師首先需(xu)要考慮的是(shi)認定(ding)層(ceng)(ceng)次重(zhong)大錯報(bao)風險的評(ping)(ping)估結果。因(yin)此，注冊會(hui)計師應當根據(ju)認定(ding)層(ceng)(ceng)次重(zhong)大錯報(bao)風險的評(ping)(ping)估結果選擇審計程序(xu)。評(ping)(ping)估的認定(ding)層(ceng)(ceng)次重(zhong)大錯報(bao)風險越(yue)高，對通過實質性(xing)程序(xu)獲取的審計證據(ju)的相關性(xing)和可靠性(xing)的要求越(yue)高。

　　2.第二要考慮評估的(de)認定層次重大錯(cuo)報(bao)風險產生的(de)原(yuan)因

　　注(zhu)冊會計師接下來應當考慮(lv)評估的認定層次重大錯報風險產生的原因，包(bao)括考慮(lv)各類交易、賬戶(hu)余額、列(lie)報的具體特征以(yi)及內部控制。

　　3.如(ru)果(guo)在實施進一步審計程序時擬利用(yong)被審計單(dan)位信息系統生成(cheng)的信息，注冊會計師應當就信息的準確性(xing)和完整(zheng)性(xing)獲(huo)取審計證據。

　　(1)例如，注冊會計師在實(shi)施實(shi)質性分析(xi)程序時(shi)，使用了被審計單位生(sheng)成的非財務信息或(huo)預算數(shu)據。

　　(2)再如，注(zhu)冊會(hui)計(ji)師在(zai)對被審(shen)計(ji)單(dan)位(wei)的(de)存貨期(qi)末(mo)余額(e)實施實質性程序時，擬利(li)用被審(shen)計(ji)單(dan)位(wei)信息(xi)系統生成的(de)各個(ge)存貨存放地點及其余額(e)清單(dan)。注(zhu)冊會(hui)計(ji)師應當(dang)獲取關于這些信息(xi)的(de)準確性和完整性的(de)審(shen)計(ji)證據。

　　三、進一步審計程序的時間(教材P338-339)

　　(一)注冊會計師在期中實施控制測試或實質性程序

　　一項基(ji)本的(de)(de)考(kao)慮因素應當是注(zhu)(zhu)冊會計(ji)師評(ping)估(gu)的(de)(de)重(zhong)大錯報(bao)風(feng)險，當重(zhong)大錯報(bao)風(feng)險較高時，注(zhu)(zhu)冊會計(ji)師應當考(kao)慮在(zai)期末或(huo)接近(jin)期末實施(shi)(shi)實質性程序，或(huo)采(cai)用(yong)不通知的(de)(de)方式，或(huo)在(zai)管理層不能預(yu)見的(de)(de)時間實施(shi)(shi)審計(ji)程序。

　　(二)在期中實施進一步審計程序也存在很大的局限

　　首先，注(zhu)冊(ce)會計(ji)師往往難(nan)以(yi)僅憑在期(qi)中實施的(de)進一步審計(ji)程序獲取有關(guan)期(qi)中以(yi)前(qian)的(de)充(chong)分(fen)、適當的(de)審計(ji)證據(例如，某些期(qi)中以(yi)前(qian)發生的(de)交易或事項在期(qi)中審計(ji)結束時尚(shang)未完結);

　　其次，即使注冊會計(ji)師在(zai)期(qi)中(zhong)(zhong)實施的進(jin)一步審計(ji)程序(xu)能夠獲取有關期(qi)中(zhong)(zhong)以(yi)前的充分、適當的審計(ji)證(zheng)據，但(dan)從期(qi)中(zhong)(zhong)到期(qi)末這段(duan)剩(sheng)余期(qi)間還往往會發生重大的交易(yi)或(huo)事項(包括期(qi)中(zhong)(zhong)以(yi)前發生的交易(yi)、事項的延續(xu)，以(yi)及期(qi)中(zhong)(zhong)以(yi)后(hou)發生的新(xin)的交易(yi)、事項)，從而對所審計(ji)期(qi)間的財務報表認(ren)定產生重大影響;

　　最后(hou)，被審(shen)計單位管(guan)理層也完全有可能(neng)在(zai)注冊會計師(shi)于期(qi)(qi)中實(shi)施了進一(yi)步審(shen)計程(cheng)序(xu)之后(hou)對期(qi)(qi)中以前的相關會計記錄做(zuo)出調整甚至篡改，注冊會計師(shi)在(zai)期(qi)(qi)中實(shi)施了進一(yi)步審(shen)計程(cheng)序(xu)所獲取的審(shen)計證(zheng)據已(yi)經發(fa)生了變化。

　　(三)注(zhu)冊會計師在確定何時實施(shi)審(shen)計程序時應當考(kao)慮(lv)的幾項重(zhong)要(yao)因素包括：

　　1.控(kong)制(zhi)環境。良好(hao)的(de)(de)控(kong)制(zhi)環境可以(yi)抵消在期(qi)中實(shi)施進(jin)一(yi)步審(shen)計程(cheng)序的(de)(de)局限性，使注冊會計師在確定實(shi)施進(jin)一(yi)步審(shen)計程(cheng)序的(de)(de)時間(jian)時有(you)更大的(de)(de)靈活度。

　　2.何(he)時能(neng)(neng)(neng)得到(dao)相(xiang)(xiang)(xiang)關信息(xi)。例如(ru)(ru)，某些(xie)控(kong)制活(huo)動可能(neng)(neng)(neng)僅在期中(zhong)(或(huo)期中(zhong)以(yi)前)發生，而之后可能(neng)(neng)(neng)難以(yi)再被觀察(cha)到(dao)。再如(ru)(ru)，某些(xie)電子化(hua)的(de)交易和賬戶文檔如(ru)(ru)未(wei)能(neng)(neng)(neng)及(ji)時取得，可能(neng)(neng)(neng)被覆蓋。在這(zhe)些(xie)情況下，注冊會(hui)計師(shi)如(ru)(ru)果希望獲(huo)取相(xiang)(xiang)(xiang)關信息(xi)，則需要考慮能(neng)(neng)(neng)夠獲(huo)取相(xiang)(xiang)(xiang)關信息(xi)的(de)時間(jian)。

　　3.錯報(bao)風險(xian)的性質。例如，被(bei)(bei)審計(ji)單(dan)(dan)位可能為了保證盈利(li)目標的實(shi)現(xian)，而在(zai)(zai)會計(ji)期末以(yi)后偽造銷售(shou)合同以(yi)虛(xu)增收入，此時注(zhu)冊(ce)會計(ji)師需要考慮(lv)在(zai)(zai)期末(即資(zi)產負債表(biao)日)這個(ge)特定(ding)時點(dian)獲取被(bei)(bei)審計(ji)單(dan)(dan)位截至期末所能提供(gong)的所有銷售(shou)合同及相關資(zi)料，以(yi)防(fang)范被(bei)(bei)審計(ji)單(dan)(dan)位在(zai)(zai)資(zi)產負債表(biao)日后偽造銷售(shou)合同虛(xu)增收入的做(zuo)法。

　　4.審計(ji)(ji)證據適(shi)用的期間或(huo)時點。注冊會計(ji)(ji)師應當(dang)根據需要(yao)獲取的特定審計(ji)(ji)證據確定何(he)時實施進一步審計(ji)(ji)程序。例如，為(wei)了獲取資(zi)(zi)產負(fu)債表日(ri)的存(cun)貨余(yu)額證據，顯然不(bu)宜(yi)在與(yu)資(zi)(zi)產負(fu)債表日(ri)間隔過(guo)長的期中時點或(huo)期末以后時點實施存(cun)貨監盤等相(xiang)關審計(ji)(ji)程序。

　　四、進一步審計程序的范圍(教材P339)

　　(一)進一步審計程序的范圍的含義

　　進一步(bu)審計程(cheng)序的(de)范圍(wei)是指實施進一步(bu)審計程(cheng)序的(de)數量，包(bao)括抽(chou)取的(de)樣(yang)本量，對某項控制活(huo)動的(de)觀察次數等(deng)。

　　(二)確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素

　　在(zai)確(que)定進一步審計程序的(de)范圍時，注冊(ce)會計師應當考(kao)慮下列因素：

　　1.確定的(de)重(zhong)要性水平(ping)

　　確定的重要性(xing)水平越低(di)，注冊會計(ji)師(shi)實施進一(yi)步(bu)審計(ji)程序的范圍越廣。

　　2.評估(gu)的重大錯報風險

　　評估的(de)重大錯報風(feng)險越(yue)高，對擬獲取審(shen)計(ji)(ji)證據(ju)的(de)相關性、可靠性的(de)要(yao)求越(yue)高，因此注冊(ce)會計(ji)(ji)師實施的(de)進一步審(shen)計(ji)(ji)程序的(de)范圍也越(yue)廣。

　　3.計劃獲取的保證程(cheng)度

　　計(ji)劃(hua)獲取的(de)(de)保(bao)證(zheng)程度越(yue)高(gao)，對(dui)測試(shi)結(jie)果可靠性要求越(yue)高(gao)，注冊會計(ji)師實施(shi)的(de)(de)進(jin)一步審計(ji)程序的(de)(de)范(fan)圍越(yue)廣(guang)。

　　需(xu)要說明的(de)是，隨著(zhu)重(zhong)大(da)錯報(bao)風險的(de)增加，注冊會計(ji)(ji)師應當(dang)考慮擴大(da)審(shen)(shen)計(ji)(ji)程序的(de)范圍(wei)(wei)。但是，只有當(dang)審(shen)(shen)計(ji)(ji)程序本身與特定風險相關時，擴大(da)審(shen)(shen)計(ji)(ji)程序的(de)范圍(wei)(wei)才(cai)是有效的(de)。

　　在(zai)考慮確(que)定進(jin)一步審計(ji)程(cheng)序(xu)的(de)范(fan)圍時(shi)，使用(yong)計(ji)算機(ji)輔(fu)助審計(ji)技(ji)術(shu)具有積極的(de)作用(yong)。注冊會(hui)計(ji)師可以使用(yong)計(ji)算機(ji)輔(fu)助審計(ji)技(ji)術(shu)對(dui)電子化(hua)的(de)交(jiao)易(yi)和(he)賬戶文檔進(jin)行(xing)更廣(guang)泛(fan)的(de)測(ce)試(shi)，包括從(cong)主要電子文檔中選(xuan)取交(jiao)易(yi)樣本，或按照某(mou)一特(te)征(zheng)對(dui)交(jiao)易(yi)進(jin)行(xing)分(fen)類，或對(dui)總體而非樣本進(jin)行(xing)測(ce)試(shi)。

　　鑒于進一(yi)步審(shen)計程序的(de)(de)(de)(de)(de)范圍(wei)往(wang)往(wang)是通過(guo)一(yi)定(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)抽樣(yang)(yang)方法加(jia)以確(que)定(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)，因(yin)此(ci)，注冊會計師需要慎重考慮抽樣(yang)(yang)過(guo)程對審(shen)計程序范圍(wei)的(de)(de)(de)(de)(de)影(ying)響是否能(neng)夠有效實現(xian)審(shen)計目(mu)的(de)(de)(de)(de)(de)。注冊會計師使用恰當的(de)(de)(de)(de)(de)抽樣(yang)(yang)方法通常可以得出(chu)有效結論(lun)(lun)。但(dan)如果(guo)存(cun)在下(xia)列情形，注冊會計師依據樣(yang)(yang)本得出(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)結論(lun)(lun)可能(neng)與對總體(ti)(ti)實施同樣(yang)(yang)的(de)(de)(de)(de)(de)審(shen)計程序得出(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)結論(lun)(lun)不(bu)同，出(chu)現(xian)不(bu)可接受的(de)(de)(de)(de)(de)風險：(1)從總體(ti)(ti)中選擇的(de)(de)(de)(de)(de)樣(yang)(yang)本量過(guo)小;(2)選擇的(de)(de)(de)(de)(de)抽樣(yang)(yang)方法對實現(xian)特定(ding)目(mu)標不(bu)適當;(3)未對發現(xian)的(de)(de)(de)(de)(de)例外事(shi)項進行(xing)恰當的(de)(de)(de)(de)(de)追查。

　　此外(wai)，注冊會(hui)計(ji)(ji)師在(zai)(zai)綜(zong)合運用不(bu)同審計(ji)(ji)程(cheng)序(xu)(xu)(xu)時(shi)，除了(le)面臨各類審計(ji)(ji)程(cheng)序(xu)(xu)(xu)的(de)性(xing)質選擇問題外(wai)，還(huan)(huan)面臨如何(he)權衡各類程(cheng)序(xu)(xu)(xu)的(de)范(fan)圍(wei)問題。因此，注冊會(hui)計(ji)(ji)師在(zai)(zai)綜(zong)合運用不(bu)同審計(ji)(ji)程(cheng)序(xu)(xu)(xu)時(shi)，不(bu)僅應當考慮(lv)審計(ji)(ji)程(cheng)序(xu)(xu)(xu)的(de)性(xing)質，還(huan)(huan)應當考慮(lv)測試的(de)范(fan)圍(wei)是否恰(qia)當。