第八節 應納所得稅額的計算

　　企業實際應納所得稅額=企業境內外所得應納稅總額-企業所得稅減免、抵免優惠稅額-境外所得稅抵免額
　　一、居民企業應納稅額的計算(掌握)
　　(一)直接計算法：
　　應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-彌補虧損
　　(二)間接計算法：
　　應納稅所得額=會計利潤總額±納稅調整項目金額
　　【解釋1】納稅調整的兩種情況：一是會計規定范圍和稅法范圍不一致;二是會計規定的標準和稅法規定的標準不一致。
　　【解釋2】直接法計算企業所得稅風險較大，建議采用間接法計算。
　　【例題1·單選題】2008年某居民企業實現產品銷售收入1200萬元，視同銷售收入400萬元，債務重組收益100萬元，發生的成本費用總額 1600萬元，其中業務招待費支出20萬元。假定不存在其他納稅調整事項，2008年度該企業應繳納企業所得稅( )萬元。(2009年)
　　A．16．2
　　B．16．8
　　C．27
　　D．28
　　【答案】D
　　【解析】業務招待費限額計算：(1200+400)×5‰=8(萬元)<20×60%=12(萬元);應調增應納稅所得 額=20-8=12(萬元);應納稅所得額=1200+400+100-1600+12=112(萬元);應納所得稅額=112×25%=28(萬元)。
　　【例題2·計算題】某工業企業為居民企業，2010年發生經營業務如下：
　　全年取得產品銷售收入為5600萬元，發生產品銷售成本4000萬元;其他業務收入800萬元，其他業務成本660萬元;取得購買國債的利息收 入40萬元;繳納非增值稅銷售稅金及附加300萬元;發生的管理費用760萬元，其中新技術的研究開發費用為60萬元、業務招待費用70萬元;發生財務費 用200萬元;取得直接投資其他居民企業的權益性投資收益34萬元(被投資方已按15%的稅率繳納了企業所得稅);取得營業外收入l00萬元，發生營業外 支出250萬元(其中含公益性捐贈支出38萬元)。要求：計算該企業2010年應納的企業所得稅。
　　【答案】
　　第一步：求利潤總額
　　(1)會計利潤總額=銷售收入5600+其他業務收入800+國債的利息收入40+投資收益34+營業外收入100-銷售成本4000-其他業務成本660-銷售稅金及附加300-管理費用760-財務費用200-營業外支出250=404(萬元)
　　第二步：納稅調整
　　(2)國債利息收入免征企業所得稅，應調減應納稅所得額40萬元
　　(3)新技術的研究開發費調減應納稅所得額=60×50%=30(萬元)
　　(4)按實際發生額的60%計算業務招待費的扣除限額=70×60%=42(萬元)
　　按銷售(營業)收入的5‰計算業務招待費的扣除限額=(5600+800)×5‰=32(萬元)
　　按照規定稅前扣除限額應為32萬元，應調增應納稅所得額=70-32=38(萬元)
　　(5)取得直接投資其他居民企業的權益性投資收益屬于免稅收入，應調減應納稅所得額34萬元。
　　(6)捐贈扣除標準=404×12%=48．48(萬元)
　　實際捐贈額38萬元小于扣除標準48．48萬元，可據實扣除，不做納稅調整。
　　第三步：計算應納稅所得額和應納稅額
　　(7)應納稅所得額=404-40-30+38-34=338(萬元)
　　(8)該企業2010年應繳納企業所得稅=338×25%=84．5(萬元)。
　　【例題3·計算題】某企業2009年發生下列業務：
　　(1)銷售產品收入2000萬元;
　　(2)接受捐贈材料一批，取得捐贈方開具的增值稅專用發票，注明價款10萬元，增值稅1．7萬元;企業找一家運輸公司將該批材料運回企業，支付運雜費0．3萬元;
　　(3)轉讓一項商標所有權，取得營業外收入60萬元;
　　(4)收取當年讓渡資產使用權的專利實施許可費，取得其他業務收入10萬元;
　　(5)取得國債利息收入2萬元;
　　(6)全年銷售成本及其他業務成本合計1000萬元;銷售稅金及附加100萬元;
　　(7)全年銷售費用500萬元，含廣告費400萬元;全年管理費用200萬元，含業務招待費80萬元;全年財務費用50萬元;
　　(8)全年營業外支出40萬元，其中：通過政府部門對災區捐款20萬元;直接對私立小學捐款10萬元;違反政府規定被工商局罰款2萬元。
　　要求計算：
　　(1)該企業的會計利潤總額。
　　(2)該企業對收入的納稅調整額。
　　(3)該企業對廣告費用的納稅調整額。
　　(4)該企業對業務招待費的納稅調整額。
　　(5)該企業對營業外支出的納稅調整額。
　　(6)該企業應納稅所得額和應納所得稅額。
　　【答案】
　　(1)該企業的會計利潤總額
　　企業會計利潤=2000+10+1．7+60+10+2-1000-100-500-200-50-40=193．7(萬元)
　　(2)該企業對收入的納稅調整額
　　2萬元國債利息屬于免稅收入，應當調減應納稅所得額2萬元。
　　(3)該企業對廣告費用的納稅調整額
　　以銷售(營業)收入(2000+10)萬元為基數，不包括營業外收入。
　　廣告費扣除限額=(2000+10)×15%=301．5(萬元);廣告費超支400-301．5=98．5(萬元)
　　廣告費用調增應納稅所得額98．5萬元。
　　(4)該企業對業務招待費的納稅調整額
　　招待費扣除限額計算：①80×60%=48(萬元);②(2000+10)×5‰=10．05(萬元)
　　招待費扣除限額為10．05萬元，超支=80-10．05=69．95(萬元)
　　業務招待費調增應納稅所得額69．95萬元。
　　(5)該企業對營業外支出的納稅調整額
　　公益性捐贈限額=193．7×12%=23．24(萬元)
　　該企業通過政府部門對災區的20萬元公益性捐贈可以扣除;直接對私立小學的捐贈10萬元不得扣除;行政罰款2萬元不得扣除。
　　營業外支出調增應納稅所得額12萬元。
　　(6)該企業應納稅所得額=193．7-2+98．5+69．95+12=372．15(萬元)
　　該企業應納所得稅額=372．15×25%=93．04(萬元)。

二、境外所得抵扣稅額的計算(掌握)
　　企業實際應納所得稅額=企業境內外所得應納稅總額-企業所得稅減免、抵免優惠稅額-境外所得稅抵免額
　　我國稅法規定對境外已納稅款實行限額扣除。抵免限額采用分國不分項的計算原則。
　　1．企業取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照我國稅法規定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分，可以在以后5個納稅年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。
　　【解釋】5個年度，是指從企業取得的來源于中國境外的所得，已經在中國境外繳納的企業所得稅性質的稅額超過抵免限額的當年的次年起連續5個納稅年度。
　　(1)居民企業來源于中國境外的應稅所得;(境外所得有征管權)
　　(2)非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。(境外所得有征管權)
　　必須明確的三筆金額：
　　(1)境內所得的應納稅所得額(以下簡稱境內應納稅所得額)和分國(地區)別的境外所得的應納稅所得額(以下簡稱境外應納稅所得額);
　　(2)分國(地區)別的可抵免境外所得稅稅額;(已交稅)
　　(3)分國(地區)別的境外所得稅的抵免限額。(應交稅)
　　企業不能準確計算上述項目實際可抵免分國(地區)別的境外所得稅稅額的，在相應國家(地區)繳納的稅收均不得在該企業當期應納稅額中抵免，也不得結轉以后年度抵免。
　　2．抵免限額應當分國(地區)不分項計算(核心是比稅率)
　　【解釋】所謂"分國不分項"，指的是計算抵免限額的時候，境外所得要按不同國家分別計算限額。美國算美國的，A國算A國的，這是分國;但境外的所得不需要區分銷售貨物收入和財產轉讓收入等等具體的項目，這是不分項。
　　抵免限額=中國境內、境外所得國內稅法的規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額
　　該公式可以簡化成：
　　抵免限額=來源于某國的(稅前)境外應納稅所得額×我國法定稅率(兩個關鍵，一個是稅率的確認，一個是境外所得的確認)
　　【解釋1】"中國境內、境外所得計算的應納稅總額"的稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應為25%。
　　企業計算的當期境內、境外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。
　　【新增】以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品(服務)收入等指標申請并經認定的高新技術 企業，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅，在計算境外抵免限額時，可 按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。(沒有其他的優惠稅率的政策)
　　對高新技術企業的扶持，從境內扶持到全球扶持，高新技術所得都按15%優惠稅率。
　　【解釋2】公式中要用所得額(稅前利潤)，若從國外分回的是稅后利潤，需換算為稅前利潤，換算方法：
　　境外所得的應納稅所得額=(分回利潤+國外已納稅款)或境外所得的應納稅所得額=分回利潤÷(1-某外國所得稅稅率)
　　3．稅務處理：境外已納稅款與扣除限額比較，二者中的較小者，從匯總納稅的應納稅總額中扣減。
　　【解釋】境外所得涉及的稅款，少交必補，多交當年不退，以后五年退。

三、居民企業核定征收應納稅額的計算(對應查賬征收)
　　(一)核定征收企業所得稅的范圍(注意單選題、多選題)
　　居民企業納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業所得稅：
　　1．依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的;(有權不設)
　　2．依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的;(應設未設)
　　3．擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;
　　4．雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;
　　5．發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;
　　6．申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
　　不適用核定征收的情況(選擇題、了解)
　　不適用上述核定征收辦法的"特定納稅人"包括：
　　(1)享受《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例和國務院規定的一項或幾項企業所得稅優惠政策的企業(不包括僅享受《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條規定免稅收入優惠政策的企業);
　　(2)匯總納稅企業;
　　(3)上市公司;
　　(4)銀行、信用社、小額貸款公司、保險公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產管理公司、融資租賃公司、擔保公司、財務公司、典當公司等金融企業;
　　(5)會計、審計、資產評估、稅務、房地產估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構、基層法律服務機構、專利代理、商標代理以及其他經濟鑒證類社會中介機構;
　　(6)國家稅務總局規定的其他企業。
　　核定征收辦法，具體分為定率(核定應稅所得率)和定額(核定應納所得稅額)兩種方法。
　　(二)核定應稅所得率征收計算(掌握，接連幾年考單選題)
　　應納稅所得額=應稅收入總額×應稅所得率
　　或:應納稅所得額=成本(費用)支出額÷(1-應稅所得率)×應稅所得率
　　應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率
　　【例題1·多選題】居民企業在計算企業所得稅時，應核定其應稅所得率的情形有( )。
　　A．能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的
　　B．能正確核算(查實)成本費用總額，但不能正確核算(查實)收入總額的
　　C．通過合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的
　　D．無法計算和推定納稅人收入總額和成本費用總額的
　　E．納稅人賬目混亂、成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的
　　【答案】ABC
　　【例題2·單選題】2008年某居民企業向主管稅務機關申報收入總額120萬元，成本費用支出總額127．5萬元，全年虧損7．5萬元。經稅務 機關檢查，成本費用支出核算準確，但收入總額不能確定。稅務機關對該企業采取核定征稅辦法，應稅所得率為25%。2008年度該企業應繳納企業所得稅( )萬元。
　　A．10．07 B．10．15 C．10．5 D．10．63