作為審計這種質量比成本、進度更重要的行業，如果將激勵過多地與項目收入掛鉤，可能存在誘使注冊會計師將過多的努力投入到進度上而忽視質量。根據對部分實行固定工資合約的事務所考察，其審計程序執行比較到位，特別是工作底稿做得比較規范，這正是固定工資合約反映出的優點。但低效率同時也是固定工資合約的最大問題。

　　審計雖然突出強調質量，但進度在審計業務約定書中也有明確要求。特別是當前審計收費普遍偏低的情況下，低效率既不能保證工期，也使審計成本上升可能導致項目虧損。如何激勵注冊會計師提高審計效率？行之有效的手段之一就是將注冊會計師的收入與項目收入掛鉤提成，并降低基本工資的比重，壓縮固定成本開支，還可轉移部分經營風險。

　　據不完全統計，分成制是目前事務所的主要選擇，提成比例高的達到了業務收入的20-30％，而在注冊會計師收入構成中提成工資比重高的達到80％以上。

　　為防止注冊會計師片面追求利益而忽視執業質量，事務所一般要求項目負責人在報告上簽字，作為與利益分成一致的風險分擔安排。于是也有獨立于報酬之外的、專門體現責任分擔的注冊會計師簽字費，按項目業務收入的1-5％不等比例支付。

　　從調查情況看，分成制提高了審計工作效率，但也出現一定利益傾向，例如審計人員不愿在工作底稿整理上投入足夠的時間。分成合約同樣需要較高的監督成本。

　　定額合約一般是事務所的所有者無自己的業務渠道，以出租事務所牌子獲取一定收益。這種情況還出現在出資人不和，甚至各自為政的事務所。雖然定額合約案例較少，但現實中客觀存在，此處不作細致討論。

　　有限責任事務所的委托方和代理方的責任（主要是指刑事責任）風險無法通過合約安排進行轉移，由于外生的不確定性及其后果的嚴重性，如果注冊會計師簽字承擔責任，根據信息經濟學理論可以證明，在工資合約下，注冊會計師將是風險規避型的，審計行業最優風險分擔和帕累托最優努力水平可能無法同時實現。而在分成制下，通過設計合理的分成比，只要雙方不是嚴格風險規避型的，最優風險分擔和帕累托最優努力水平就能同時實現。

　　因此，我們認為，綜合工資合約和分成合約的優點，建立多目標的考核評價和分配體系，更適合事務所的行業特點。進一步來看，會計師事務所強調按資分配，在資本與勞動之間劃界線、搞對立，是不明智的，也是不科學的，與該行業人力資源是主要生產要素的組織特征不符。事務所要做大做強，留住人才，必須從“資合”走向“人合”，分配制度必須突破資本意識，建立“按資分配、按勞分配、按責分配”相結合的和諧分配體制。

　　（中國財經報 四川正信會計師事務所 郭炳福 2006-12-1）

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