關聯方的審計

【考點一】風險評估程序和相關工作(★★★)

(一)了解關聯方關系及其交易

(1)項目組內部的討論(可能包括)

①關聯方關系及其交易的性質和范圍;

②強調在整個審計過程中對關聯方關系及其交易導致的潛在重大錯報風險保持職業懷疑的重要性;

③可能顯示管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易的情形或狀況;

④可能顯示存在關聯方關系或關聯方交易的記錄或文件;

⑤管理層和治理層對關聯方關系及其交易進行識別、恰當會計處理和披露的重視程度，以及管理層凌駕于相關控制之上的風險;

在對舞弊進行討論時，項目組內部討論的內容還可能包括對關聯方可能如何參與舞弊的特殊考慮。

(2)詢問管理層

注冊會計師應當向管理層詢問下列事項：

①關聯方的名稱和特征，包括關聯方自上期以來發生的變化;

②被審計單位和關聯方之間關系的性質;

③被審計單位在本期是否與關聯方發生交易，如發生，交易的類型、定價政策和目的。

(3)了解與關聯方關系及其交易相關的控制

①了解與關聯方關系及其交易相關的控制的內容;

②除管理層外，可能知悉關聯方關系及其交易以及相關控制的其他人員;

③可能表明不存在相關控制或控制存在缺陷的情形。

(二)在檢查記錄或文件時對關聯方信息保持警覺

(1)檢查記錄或文件(關鍵詞)

為確定是否存在管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易，注冊會計師應當檢查下列記錄或文件：

①注冊會計師實施審計程序時獲取的銀行和律師的詢證函回函;

②股東會和治理層會議的紀要;

③注冊會計師認為必要的其他記錄和文件。

(2)詢問管理層

如果識別出超出正常經營過程的重大交易，注冊會計師應當向管理層詢問這些交易的性質以及是否涉及關聯方。超出正常經營過程的交易的例子可能包括：

①復雜的股權交易，如公司重組或收購;

②與處于公司法制不健全的國家或地區的境外實體之間的交易;

③對外提供廠房租賃或管理服務，而沒有收取對價;

④具有異常大額折扣或退貨的銷售業務;

⑤循環交易，如售后回購交易;

⑥在合同期限屆滿之前變更條款的交易。

【考點二】識別和評估重大錯報風險(★★)

(一)總體要求

(1)注冊會計師應當按照相關審計準則的規定，識別和評估關聯方關系及其交易導致的重大錯報風險，并確定這些風險是否為特別風險。

(2)注冊會計師應當將識別出的、超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。

(二)考慮關聯方施加支配性影響的情形

關聯方施加的支配性影響可能表現在下列方面：

(1)關聯方否決管理層或治理層作出的重大經營決策;

(2)重大交易需經關聯方的最終批準;

(3)對關聯方提出的業務建議，管理層和治理層未曾或很少進行討論;

(4)對涉及關聯方(或與關聯方關系密切的家庭成員)的交易，極少進行獨立復核和批準。

(三)在出現以下風險因素情況下，存在具有支配性影響的關聯方，可能表明存在由于舞弊導致的特別風險(關鍵詞)：

(1)異常頻繁變更高級管理人員或專業顧問，可能表明被審計單位為關聯方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;

(2)利用中間機構從事難以判斷是否具有正當商業理由的重大交易，可能表明關聯方出于欺詐目的，通過控制這些中間機構從交易中獲利;

(3)有證據顯示關聯方過度干涉或關注會計政策的選擇或重大會計估計的作出，可能表明存在虛假財務報告。

【考點三】針對重大錯報風險的應對措施(★★★)

(一)識別出管理層以前未識別出或未披露的關聯方關系或重大關聯方交易時的應對措施(關鍵詞)

(1)立即將相關信息向項目組其他成員通報;

(2)在適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定的情況下，要求管理層識別與新識別出的關聯方之間發生的所有交易，以便注冊會計師作出進一步評價，并詢問與關聯方關系及其交易相關的控制為何未能識別或披露該關聯方關系或交易;

(3)對新識別出的關聯方或重大關聯方交易實施恰當的實質性程序;

(4)重新考慮可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的其他關聯方或重大關聯方交易的風險，如有必要，實施追加的審計程序;

(5)如果管理層不披露關聯方關系或交易看似是有意的，因而顯示可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險，評價這一情況對審計的影響。注冊會計師因此還可能考慮是否有必要重新評價管理層對詢問的答復以及管理層聲明的可靠性。

(二)識別出超出正常經營過程的重大關聯方交易時的應對措施(關鍵詞)

(1)檢查相關合同或協議(如有)

如果檢查相關合同或協議，注冊會計師應當評價(關鍵詞)：

①交易的商業理由(或缺乏商業理由)是否表明被審計單位從事交易的目的可能是為了對財務信息作出虛假報告或為了隱瞞侵占資產的行為。

②交易條款是否與管理層的解釋一致。

③關聯方交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露。

(2)獲取交易已經恰當授權和批準的審計證據(關鍵詞)

①超出正常經營過程的重大關聯方交易的授權和批準。如果超出正常經營過程的重大關聯方交易經管理層、治理層或股東(如適用)授權和批準，可以為注冊會計師提供審計證據，表明該項交易已在被審計單位內部的適當層面進行了考慮，并在財務報表中恰當披露了交易的條款和條件。

②授權和批準的局限性。授權和批準本身不足以就是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險得出結論，原因在于如果被審計單位與關聯方串通舞弊或關聯方對被審計單位具有支配性影響，被審計單位與授權和批準相關的控制可能是無效的。

【考點四】評價會計處理和披露(★)

(一)形成審計意見時評價的內容(關鍵詞)

(1)識別出的關聯方關系及其交易是否已按照適用的財務報告編制基礎得到恰當會計處理和披露。

(2)關聯方關系及其交易是否導致財務報表未實現公允反映。

(二)評價錯報或交易的金額和性質

(1)《中國注冊會計師審計準則第1251號—評價審計過程中識別出的錯報》要求注冊會計師在評價錯報是否重大時，考慮錯報的金額和性質以及錯報發生的特定情況。

(2)對財務報表使用者而言，某項交易的重要程度，可能不僅取決于所記錄的交易金額，還取決于其他特定的相關因素，如關聯方關系的性質。

(三)評價披露的可理解性

(1)注冊會計師按照適用的財務報告編制基礎的規定評價被審計單位對關聯方關系及其交易的披露，需要考慮被審計單位是否已對關聯方關系及其交易進行了恰當匯總和列報，以使披露具有可理解性。

(2)當存在下列情形之一時，表明管理層對關聯方交易的披露可能不具有可理解性，包括：

①關聯方交易的商業理由以及交易對財務報表的影響披露不清楚，或存在錯報;

②未適當披露為理解關聯方交易所必需的關鍵條款、條件或其他要素。

【考點五】獲取書面聲明(★★)

(一)應當獲取的書面聲明

如果適用的財務報告編制基礎對關聯方作出規定，注冊會計師應當向管理層和治理層(如適用)獲取下列書面聲明(關鍵詞)：

(1)已經向注冊會計師披露了全部已知的關聯方名稱和特征、關聯方關系及其交易。

(2)已經按照適用的財務報告編制基礎的規定，對關聯方關系及其交易進行了恰當的會計處理和披露。

(二)在下列情況下，注冊會計師向治理層獲取書面聲明可能是適當的：

(1)治理層批準某項特定關聯方交易，該項交易可能對財務報表產生重大影響或涉及管理層;

(2)治理層就某些關聯方交易的細節向注冊會計師作出口頭聲明;

(3)治理層在關聯方或關聯方交易中享有財務或者其他利益。

(三)“背后協議”的聲明

注冊會計師還可能決定就管理層作出的某項特殊認定獲取書面聲明，如管理層對特殊關聯方交易不涉及某些未予披露的“背后協議”的聲明。