梁麗
摘 要：隨著市場經濟的發展，企業所處經濟環境的復雜化和會計處理對象的多樣化，企業經營活動過程中的不確定性因素越來越多，而國家財政部陸續頒布的企業具體會計準則對會計實務的規范越來越簡略，留給會計人員越來越多的進行職業判斷的空間。本文結合《或有事項》會計準則，淺談會計職業判斷的具體運用。
關鍵字：會計職業判斷 或有事項 確認 計量 披露
隨著市場經濟的發展，一方面企業所處經濟環境的復雜性和不確定性越來越高，會計處理對象日益復雜和多樣化；另一方面近年來國家財政部陸續頒布各項具體會計準則和企業會計制度等，對會計實務的規范也越來越簡略，留給會計人員越來越多的進行職業判斷的余地。因此，企業會計人員面臨著如何運用職業判斷，對會計業務進行恰當處理和客觀公允揭示的問題。本文結合《或有事項》準則，對會計人員職業判斷的應用作介紹。
或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。它與企業實際發生的確定性的經濟事項相比帶有很大的不確定性，由此就決定了對或有事項這一特殊的經濟事項進行會計確認、會計記錄、會計計量和會計披露時需要大量借助于會計人員的職業判斷來完成。或有事項準則中利用會計職業判斷的內容主要體現在四個方面。
一、對或有事項可能形成的結果的判斷
由于或有事項始終是與不確定性聯系在一起的，因而，企業的或有事項發生以后，其結果如
何需要憑借會計人員的較高職業素質作出判斷，有可能形成一項資產、或有資產、負債或或有負債等。對資產和負債的鑒定比較容易，但對或有資產和或有負債的鑒定難度較大。會計人員在作職業判斷時，除應充分領會準則的精髓外，還需要掌握大量的與或有事項有關的企業內外資料以及具備豐富的實踐經驗，敏銳的洞察力和嚴密的邏輯推斷力。
（一）或有負債的判斷
準則第3條對或有負債定義為"過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠地計量"。
由于影響或有負債的因素紛繁復雜，并且這些因素處在不斷的變化當中，企業會計人員應持續地對這些影響因素進行分析，以判斷潛在義務是否已轉化為現時義務；如果或有負債對應的潛在義務已轉化為現時義務，則應進一步判斷履行該義務是否很可能導致經濟利益流出企業、該義務的金額是否能可靠地計量。如果履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠地計量，則應判斷為或有負債，否則應確認為負債。比如，2001年8月2日，甲企業因故與乙企業發生經濟糾紛，并且被乙企業起訴，直到當年末該訴訟尚未進行審理。由于案情復雜，相關的法律法規尚不健全，從2001年末看，訴訟的最后結果如何尚難確定。由此甲企業承擔了一項潛在義務，在2001年末應將該或有事項確認為或有負債。會計人員在作此職業判斷時，一方面要掌握準則對或有負債所下的定義，另一方面要熟悉當前我國相關的法律法規，如經濟法等。再比如，2000年10月10日甲企業與乙企業簽訂擔保合同，承諾為乙企業的五年期貸款提供擔保。由于擔保合同的簽訂，甲企業承擔了一項現時義務。但是，承擔現時義務并不意味著經濟利益將很可能因此而流出甲企業。這取決于乙企業的財務狀況的好壞。如果2000年度乙企業的財務狀況良好，則說明甲企業承擔連帶責任的可能性不大，即從2000年看，甲企業不是很可能被要求流出經濟利益以履行該義務。為此，甲企業將該現時義務確認為或有事項加以披露即可。會計人員要得出如此結論，首先必須結合乙企業提供的財務報表和其他相關資料對其財務狀況進行分析，而后對本企業承擔連帶責任的可能性的大小作出判斷。判斷標準為：該現時義務的履行不是很可能導致經濟利益流出企業。根據準則規定，該現時義務導致經濟利益流出企業的可能性的概率應小于等于50%。
（二）或有資產的判斷
本準則第3條對或有資產的定義為"過去的交易或事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實"。比如，2000年10月15日，A企業狀告B企業侵犯其專利權。直至2000年12月31日，法院還未公開審理此案，A企業是否勝訴尚難判斷，因此，在2000年末A企業只能將其確認為一項或有資產。至于將來或有資產是否轉化為真正的資產，要由訴訟案件的調解或判決結果確定。如果終審判決結果是A企業勝訴，那么或有資產便轉化為一項基本可以收到的資產。這項"基本可以收到的資產"只有在基本確定能夠收回（比如B企業接受法院判決，不再反訴A企業），在基本確定能夠收到的期間（比如B企業同意在次年的3月份支付罰款）確認為一項資產。此處的"基本確定"發生的可能性的概率為大于95%，而小于100%。由于其概率不等于100%，因而，會計人員對于或有資產轉化為資產仍然需要職業判斷。
二、或有事項的確認
本準則第4條規定了或有事項確認的條件，即如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應將其確認為負債。（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。比如，甲公司與乙公司發生經濟糾紛，因調解無效，甲公司于2001年9月10日向法院提起訴訟，直至2001年12月31日法院尚未判決。僅結合現有資料，2001年末乙公司應將這起未決訴訟案確認為或有負債。這是因為，法院未作判決，乙公司不一定敗訴，形成的僅僅是一項潛在義務。在上述資料的基礎上補充條件一，即法院調查表明，乙公司的行為違反了國家的有關經濟法規。此種情況表明，對于乙公司而言，由于其行為違反了有關法規，乙公司肯定要敗訴，由此承擔了一項現時義務，并且該義務的履行很可能導致經濟利益流出乙公司。此時這項現時義務是否能確認為負債，僅有上述資料還不夠充分，不能確認為負債。再補充條件二，即乙公司根據以往經驗表明，本次敗訴很可能賠款30萬元。該例中，只有在同時具備補充資料的條件一、二情況下，乙公司的未決訴訟或有事項才能確認為一項負債。
通過本例的分析過程我們可以看到：要使一項或有事項最終確認為負債，會計人員要進行三次職業判斷（或有事項形成的是潛在義務還是現時義務；若是現時義務，該義務的履行是否很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額是否能可靠地計量）。會計人員對影響或有事項的相關因素以及其發展變動趨勢是否能很好地把握，直接關系到判斷的最終結果。而要把握好影響因素的動態發展，則要求會計人員具有綜合性的職業素質。
三、或有事項的計量
或有事項確認為的負債不同于真實的負債，真實的負債金額本身是一個實際數，不需要估計，而或有事項確認的負債，其金額是一個估計數。既然是估計數，那么又需要會計人員作出合理的職業判斷進行計量。或有事項的計量涉及最佳估計數的確定和預期可獲得的補償的處理兩個問題。
（一）最佳估計數的確定
本準則第5條規定"因或有事項而確認的負債的金額，應是清償該負債所需支出的最佳估計
數。其中，最佳估計數的確定分為所需支出存在一個金額范圍和不存在一個金額范圍兩種情況"。在實際工作中，所需支出是否存在一個金額范圍需要會計人員結合以往的經驗和特定的條件進行職業判斷。對于存在金額范圍的情況，最佳估計數就等于該金額范圍上、下限的平均數；對于不存在金額范圍的情況，則又要分或有事項涉及的是單個項目的還是多個項目的。若或有事項涉及單個項目，則最佳估計數按最可能發生金額確定。其中，最可能發生金額本身也是一個估計數，涉及會計職業判斷。比如，甲公司涉及一起訴訟，根據類似案件的經驗以及公司所聘律師意見判斷，甲公司勝訴的可能性為40%，敗訴的可能性為60%。如果敗訴，將要賠償50萬元。則甲公司應確認的負債金額為50萬元。若或有事項涉及多個項目，最佳估計數根據各項目可能發生額及發生概率計算確定。其中，各項目的可能發生額和發生概率都是根據相關因素估計出來的。
（二）預期可獲得的補償的處理
準則第6條規定"如果清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其
他方補償，則補償金額只能在基本確定能收到時，作為資產單獨確認，且確認的補償金額不應超過所確認負債的帳面價值"。也就是說，對補償金額的確定應該是在基本確定能收回時，以基本確定能收回的金額加以確定。對"基本確定"的衡量需要借助于職業判斷。
四、或有事項的披露
對或有事項的披露涉及或有事項確認為負債的披露、或有負債的披露和或有資產的披露。其中對或有負債和或有資產的披露存在職業判斷。
（一）或有負債的披露
根據本準則以及謹慎性原則的規定，對或有負債的披露應體現充分性原則。本準則對或有負
債披露的基本原則是，極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債一般不予披露。在這條基本原則中隱含了兩個需要進行會計職業判斷的內容。一是判斷哪些或有負債屬于"極小可能"導致經濟利益流出企業的；二是判斷屬于極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債中，哪些"一般不予披露"。本準則規定，"極小可能"是指導致經濟利益流出企業的概率為小于等于5%，但大于0%。"一般不予披露"的言外之意是某些特殊的，屬于"極小可能"的或有負債也要披露。
從或有負債的披露內容看，準則規定應披露或有負債的形成原因、預計產生的財務影響以及獲得補償的可能性。其中，預計對企業財務產生的影響實際上是要求會計人員對或有負債的金額作出合理的估計。獲得補償的可能性也要求會計人員結合對方單位情況作出判斷。
（二）或有資產的披露
本準則第11條規定，或有資產一般不應在會計報表附注中披露；但或有資產很可能會給企
業帶來經濟利益時，則應在會計報表附注中披露。這條披露原則帶給會計人員進行職業判斷的是，哪些或有資產屬于很可能給企業帶來經濟利益。準則規定"很可能"發生的概率為小于等于95%，大于50%。
與或有負債披露內容相同，或有資產也要求披露形成原因和預期對企業產生的財務影響。預期對企業財務產生的影響需要利用職業判斷來完成。
在經濟飛速發展的今天，會計職業判斷在會計工作中的地位越來越重要，每一個會計人員都應努力提高自身的職業素質，在瞬息萬變的經濟領域中，時刻保持清醒頭腦，以一名會計人員敏銳的洞察力與職業特性，對每一個新生事物都作出最為理想的判斷，，為我國會計事業的發展作出貢獻。
重慶交通學院財經系 梁麗 郵編：400074
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