企業將外購禮品無償贈送給客戶的涉稅問題，長期以來都是看上去很簡單，但實務操作中，無論是納稅人還是稅務機關，都難以形成統一處理結果。筆者認為，這類外購禮品送客戶的行為按視同銷售作稅務處理，應從禮品和客戶兩個方面分別考慮。

　　法規依據
《增值稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局第50號令)規定，單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人應視同銷售貨物。《增值稅暫行條例》(中華人民共和國國務院第538號令)第十條規定，用于個人消費的購進貨物不得從銷項稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實施細則》第二十二條補充解釋了前款規定中的個人消費包括納稅人的交際應酬消費。

　　分類討論
上述規定不禁讓人產生疑惑，外購的禮品無償贈送給客戶屬于交際應酬消費還是按視同銷售處理?如果屬于交際應酬消費，則不得從銷項稅額中抵扣。在分析這個問題之前，需明確一個假設，即這里所說的外購禮品無償贈送給客戶指企業確實完成了贈送，不存在以交際應酬名義購進禮品后又再行處置或者改變用途的情況，即完全是符合條文規定的情形。基于此前提，對于同一筆外購禮品無償贈送給客戶的行為，不應該同時存在既不得從銷項稅額抵扣又視同銷售的情況。

　　禮品是否為企業實際經營貨物
從禮品的角度分析，“禮品”即《增值稅暫行條例》中所稱“貨物”，筆者認為，若企業自身的經營業務中存在購、銷此禮品的情況，哪怕只有一筆，對于此禮品的無償贈送也應確認為視同銷售;若企業不存在此“禮品”的購、銷業務，其購入此禮品僅用于贈送(即交際應酬)，那么此禮品的無償贈送在購進時不得從銷項稅額中抵扣，且無須按視同銷售處理。

　　根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：(一)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(二)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(三)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

　　仔細分析上述三種方法，不難發現，若企業的經營業務中不存在此類貨物的銷售行為，“銷售價格”則根本無從談起，因此，第一種方法不可用。對企業而言，其所能掌握的信息就是其購進禮品的實際價格，而具體到其購進禮品所謂的平均銷售價格則會受到購買量、付款方式等多種因素的影響，且從正常的商業經營模式來看，甚至涉及商業機密，使得企業想要獲取其購進禮品的銷貨方最近時期同類貨物的平均銷售價格，基本不具備可操作性，因此，第二種方法也不可行。至于第三種方法，組成計稅價格以成本為計算因子，而“銷售外購貨物的成本為實際采購成本”，對于此類外購禮品無償贈送給客戶的行為，企業很難在實際會計核算過程中準確核算采購成本，即便企業真的自行核算，亦會面臨稅務機關對其歸屬于存貨采購成本的費用與實際采購業務的關聯性、真實性的質疑。因此，對企業而言第三種方法存在較大風險。

　　由此可見，若企業的實際經營中不存在無償贈送客戶禮品的購、銷業務，在實際操作上基本不存在按照《增值稅暫行條例實施細則》第十六條之規定準確計算銷售額的可能性，而無法準確計算銷售額又怎么能夠視同銷售呢?

　　受贈客戶為個人還是企業
從客戶的角度分析，客戶可細分為企業客戶和個人客戶兩種情況，若客戶為個人客戶，通常可以認為此客戶為最終消費者，那么贈送禮品的企業在購進時不得從銷項稅額中抵扣，實際上整個業務流程已形成了一條完整的增值稅抵扣鏈條;若客戶為企業，那么客戶最終如何處理接受贈送的禮品存在不確定性，禮品就存在繼續流轉的可能，在這種情況下，按視同銷售作稅務處理顯然更為合理。

　　因此，筆者認為，對于外購禮品無償贈送給客戶的行為，應更多地從禮品是什么和客戶是誰兩個標準來判斷：禮品是企業實際經營的貨物，則應按視同銷售作稅務處理，不是則不宜確認;客戶為企業的，建議按視同銷售作稅務處理，客戶為個人的，則不主張確認。

　　(作者單位：北京市經濟技術開發區國稅局)