電子商務、互聯網廣告等數字經濟模式對我國國際稅收規則提出了諸多挑戰。OECD國家的做法，如英國引入新稅種轉移利潤稅，澳大利亞成立反避稅工作組，對進口的數字服務和產品征收商品服務稅等，值得我們借鑒。

　　數字經濟帶來了一系列稅收上的問題。稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)項目第一項行動計劃就是《應對數字經濟的稅收挑戰》。該行動計劃報告建議應動態監控和評估其對稅收制度的影響，并對國內立法和國際規則的調整提出建議。

　　數字經濟主要模式對我國國際稅收規則的挑戰
　　電子商務。跨境電子商務模式下將商品送達其他國家的客戶、在其他國家開展的交付活動，是否在其他國家構成常設機構、其他國家是否有權征稅呢?

　　現行經濟合作與發展組織(OECD)稅收協定范本和聯合國稅收協定范本都在第五條第四款列出了豁免構成常設機構的活動，其中包括專為儲存、陳列、交付商品的目的而使用的設施或保存的庫存，我國所簽稅收協定基本也都包含這一規定。

　　然而，OECD秘書處在BEPS第七項行動計劃《防止人為規避常設機構》的報告中明確所列活動都應該滿足準備性、輔助性的要求，才能免于認定為常設機構。但如果有些國家為了給稅務部門和納稅人提供更大的確定性，認為第四款所列活動不需要滿足準備性、輔助性的條件，也可以在協定中繼續使用現行OECD范本第四款的表述。

　　那么，我國在未來的稅收協定談簽工作中，在該問題上應當采取何種立場?這是需要思考的一個問題。

　　互聯網廣告。大多數情況下，網絡廣告用戶并不會因為貢獻數字內容而直接獲得報酬。然而，用戶的貢獻創造出來的價值卻體現在企業價值中，例如在企業的投資者出售企業時通過銷售價格得到反映。

　　數據的運用可以各種方式為企業創造價值，如何評估量化數據的價值，尤其是如何歸屬分配數據所創造的價值，目前仍是一個非常復雜的問題。以數字經濟雙層面商業模式為例，企業可以從某用戶群或客戶群收集數據，然后提供這些數據給第二個用戶群，以便其有機會利用這些數據定制設計廣告。如果兩個客戶群分布在不同國家，就會引起上述關聯度以及如何將利潤合理分配到這些國家的問題及很多其他問題，包括數據交易應該如何合理定性，數據及數據交換產生的交易在何種程度上應被視為免費商品或者以物換物交易，以及在稅務和會計上如何處理等。

　　云計算。在現行國際稅收框架下，云計算的數據中心符合有形物理存在，其所在地被視為收入來源國。根據現行OECD范本，可以將服務器視為常設機構，其收入由數據中心所在國征稅。但是數據中心的服務器一般是獨立運行，沒有或僅有很少的維護人員。在實際運營中管理決策由服務提供商做出，數據中心所在地往往并不是服務購買方所在地。因此，以服務器作為常設機構可能不符合實質重于形式原則。另外，云計算服務提供商會在海外建設多個數據中心，并將數據進行多重備份，服務商在提供服務的過程中實時調配數據資源，哪部分服務是本地區數據中心提供的很難準確判定，也就無法區分各數據中心的所得。因此，在云計算模式下，常設機構如何認定?數據動態移動情況下常設機構的變更如何跟蹤?整體利潤的多大比例可以歸屬于某個國家的常設機構?這些問題都是國際稅收所面臨的挑戰和難題。

　　OECD國家應對數字經濟挑戰的做法
　　法國正在考慮設立新稅種，對在其境內網絡數據的收集及利用征稅，同時對數字經濟中的常設機構重新定義，特別是規定將在法國境內為網絡數據的收集提供服務的公司，視為虛擬常設機構。

　　英國2015年財政法案引入新稅種——轉移利潤稅，規定從2015年4月1日起，凡跨國公司在英國經營所產生的利潤轉移至國外時，將被征收25%的稅。企業必須在30天內繳納所有稅額，否則將面臨處罰。

　　澳大利亞也針對數字經濟修訂了相關法案，并采取措施積極應對。如要求企業增強透明度;成立反避稅工作組;從2017年7月1日起，對進口的數字服務和產品征收商品服務稅;參照英國做法，從2017年7月1日起，開征轉移利潤稅，作為對跨國公司反避稅法案的補充;出臺針對電子分銷平臺運營商的稅收法規等。

　　數字經濟下對我國國際稅收規則的重新審視

　　數字經濟下對經濟關聯原則的重新審視。經濟關聯原則是指按照不同類型所得與有關國家的經濟關聯度來劃分稅收管轄權。我國專家學者在這一領域做了深入的探索。有學者建議在常設機構概念中引入實質存在標準，重新界定虛擬經濟下常設機構概念要件。另有學者建議，按照境內客戶對境外非居民銷售方所支付的有關數據化產品或服務的價款毛額，適用限定的稅率(不超過6%)從源課征預提所得稅。另外，為了避免國際重復征稅，居住國應給予相應的救濟措施，如稅收抵免等。

　　數字經濟下對轉讓定價規則的重新審視。《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第16號)明確指出，“企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號)明確提出在同期資料中進行價值鏈分析的要求，并強調了地域特殊因素對企業創造價值貢獻的計量及其歸屬。

　　在價值分析方面，如何貫徹和落實我國所提出的地域性特殊因素(成本節約、市場溢價)對價值創造的貢獻，還需要更具操作性的指南，從而避免過高的納稅遵從成本與稅收管理負擔。

　　課題組成員：王立利 金丹丹 吳潔蕙 鎖苗等